Das Lohnsteuerabzugsverfahren - Laufender Arbeitslohn

Grundsätzliches

Unter laufendem Arbeitslohn sind alle regelmäßigen Zahlungen des Arbeitgebers zu verstehen. Der Lohnzahlungszeitraum ist in der Regel der Kalendermonat, kann aber auch die Woche oder der Kalendertag sein. Die Zahlungen müssen nicht konstant sein. Als laufender Arbeitslohn zählen auch schwankende Bezüge wie Umsatzprovisionen.

Vom laufenden Arbeitslohn zu unterscheiden sind die sonstigen Bezüge (lohnsteuerlicher Begriff) bzw. einmaligen Zuwendungen (sozialversicherungsrechtlicher Begriff).

Eine Nachzahlung von laufendem Arbeitslohn für Lohnzahlungszeiträume des bereits abgelaufenen Kalenderjahrs, die nicht innerhalb der ersten drei Wochen des nachfolgenden Kalenderjahrs zufließt, ist als sonstiger Bezug zu behandeln.

Durchführung des Lohnsteuerabzugs

Die bisherigen Lohnsteuerkarten oder Ersatzbescheinigungen wurden ab 01. Januar 2013 durch das ELStAM-Verfahren ersetzt. Die Angaben der bisherigen Vorderseite der Lohnsteuerkarte (Steuerklasse, Kinder, Religionszugehörigkeit und Freibeträge) werden bei der Finanzverwaltung in einer Datenbank gespeichert und müssen vom Arbeitgeber elektronisch abgeholt werden. Für beschränkt steuerpflichtige Arbeitnehmer werden dem Arbeitgeber auch im Kalenderjahr 2015 noch keine elektronischen Lohnsteuerabzugsmerkmale zur Verfügung gestellt. Beschränkt steuerpflichtige Arbeitnehmer müssen damit weiterhin eine Lohnsteuerabzugsbescheinigung vorlegen.

Bei einer Pauschalierung der Lohnsteuer für geringfügig Beschäftigte (450-Euro-Job bzw. kurzfristige Beschäftigung) müssen keine elektronischen Lohnsteuerabzugsmerkmale abgerufen werden.

Informationen zu den elektronischen Lohnsteuerabzugsmerkmalen

Als nächstes ist zu entscheiden, welche Lohnsteuertabelle anzuwenden ist:

Allgemeine Lohnsteuertabelle Besondere Lohnsteuertabelle
Gilt für sozialversicherungspflichtige Arbeitnehmer. Gilt für nicht sozialversicherungspflichtige Arbeitnehmer.
In der Praxis der Lohnabrechnung am häufigsten gebraucht. Hauptanwendungsgebiet liegt außerhalb der freien Wirtschaft (Beamte, Richter, Berufssoldaten, ...).
In der freien Wirtschaft gibt es z. B. folgende Fälle zur Anwendung:
  • weiterarbeitende Altersrentner
  • weiterarbeitende Beamtenpensionäre

Als nächstes ist zu klären, ob es sich um laufenden Arbeitslohn oder sonstige Bezüge handelt:

Laufender Arbeitslohn Sonstige Bezüge
Die Lohnsteuer-Richtlinien definieren in R 39b.2 laufenden Arbeitslohn (Absatz 1).
Laufender Arbeitslohn ist der Arbeitslohn, der dem Arbeitnehmer regelmäßig fortlaufend zufließt, insbesondere:
  1. Monatsgehälter,
  2. Wochen- und Tagelöhne,
  3. Mehrarbeitsvergütungen,
  4. Zuschläge und Zulagen,
  5. geldwerte Vorteile aus der ständigen Überlassung von Dienstwagen zur privaten Nutzung,
  6. Nachzahlungen und Vorauszahlungen, wenn sich diese ausschließlich auf Lohnzahlungszeiträume beziehen, die im Kalenderjahr der Zahlung enden,
  7. Arbeitslohn für Lohnzahlungszeiträume des abgelaufenen Kalenderjahres, der innerhalb der ersten drei Wochen des nachfolgenden Kalenderjahres zufließt.
Die Lohnsteuer-Richtlinien definieren in R 39b.2 sonstige Bezüge (Absatz 2).
Ein sonstiger Bezug ist der Arbeitslohn, der nicht als laufender Arbeitslohn gezahlt wird. Zu den sonstigen Bezügen gehören insbesondere einmalige Arbeitslohnzahlungen, die neben dem laufenden Arbeitslohn gezahlt werden, z.B.:
  1. dreizehnte und vierzehnte Monatsgehälter,
  2. einmalige Abfindungen und Entschädigungen,
  3. Gratifikationen und Tantiemen, die nicht fortlaufend gezahlt werden,
  4. Jubiläumszuwendungen,
  5. Urlaubsgelder, die nicht fortlaufend gezahlt werden, und Entschädigungen zur Abgeltung nicht genommenen Urlaubs,
  6. Vergütungen für Erfindungen,
  7. Weihnachtszuwendungen,
  8. Nachzahlungen und Vorauszahlungen, wenn sich der Gesamtbetrag oder ein Teilbetrag der Nachzahlung oder Vorauszahlung auf Lohnzahlungszeiträume bezieht, die in einem anderen Jahr als dem der Zahlung enden, oder, wenn Arbeitslohn für Lohnzahlungszeiträume des abgelaufenen Kalenderjahres später als drei Wochen nach Ablauf dieses Jahres zufließt,
  9. Ausgleichszahlungen für die in der Arbeitsphase erbrachten Vorleistungen aufgrund eines Altersteilzeitverhältnisses im Blockmodell, das vor Ablauf der Zeit beendet wird,
  10. Zahlungen innerhalb eines Kalenderjahres als viertel- oder halbjährliche Teilbeträge.
Es ist zu entscheiden für welchen Zeitraum die Entlohnung erfolgt. Es ist die Jahreslohnsteuertabelle anzuwenden.
  • Für laufenden Monatslohn ist die Monatslohnsteuertabelle anzuwenden.
    (Wird am häufigsten benötigt.)
  • Für laufenden Wochenlohn ist die Wochenlohnsteuertabelle anzuwenden.
    (Kommt kaum zur Anwendung.)
  • Bei Teillohnzahlungszeiträumen und für Arbeitnehmer, deren Arbeitslohn täglich abgerechnet wird ist die Tageslohnsteuertabelle anzuwenden.

Die Lohnsteuer für laufende Bezüge kann ohne weiteres aus der Monatslohnsteuertabelle abgelesen werden. Dieses Verfahren würde bei sonstigen Bezügen zu einer überhöhten Lohnsteuer führen. Diese Tabelle unterstellt, dass das ganze Jahr über in gleicher Höhe Arbeitslohn bezogen wird. Für die Ermittlung der auf den sonstigen Bezug entfallenden Lohnsteuer wird deshalb vom voraussichtlichen Jahresarbeitslohn ausgegangen. Die Lohnsteuer wird dann nach einem besonderen Berechnungsschema ermittelt (§ 39b Abs. 3 EStG).

Erläuterung auf der Seite Sonstige Bezüge.

Bevor die Lohnsteuer aus der entsprechenden Tabelle abgelesen werden kann, sind folgende Freibeträge vom Arbeitslohn abzuziehen:

  • Ein im Lohnsteuerabzugsverfahren zu berücksichtigender Freibetrag,
    Der Eintrag erfolgt vom Finanzamt.
    Mit den elektronischen Lohnsteuerabzugsmerkmalen sind alle notwendigen Daten elektronisch abrufbar.
    Im Gesetz zur Umsetzung der Amtshilferichtlinie sowie zur Änderung steuerlicher Vorschriften aus dem Jahr 2013 gab es die Antragsmöglichkeit für den Arbeitnehmer, die Geltungsdauer eines im Lohnsteuerabzugsverfahren zu berücksichtigenden Freibetrags künftig auf zwei Kalenderjahre zu verlängern (§ 39a Absatz 1 Satz 3 bis 5 EStG). Damit braucht der Arbeitnehmer den Antrag auf Lohnsteuer-Ermäßigung beim Finanzamt nicht mehr jährlich zu stellen.
    Der Arbeitnehmer kann eine Änderung des Freibetrags innerhalb dieses Zeitraums beantragen, wenn sich die Verhältnisse zu seinen Gunsten ändern. Ändern sich die Verhältnisse zu seinen Ungunsten, ist er verpflichtet, dies dem Finanzamt umgehend anzuzeigen.
    Die Eintragung eines Freibetrags bei den elektronischen Lohnsteuerabzugsmerkmalen (ELStAM) steht unter dem Vorbehalt der Nachprüfung, und der Arbeitnehmer ist grundsätzlich verpflichtet, eine Einkommensteuererklärung beim Finanzamt abzugeben (§ 46 Absatz 2 Nummer 4 EStG).
    Das Bundesministerium der Finanzen hat als Starttermin für das Verfahren der zweijährigen Gültigkeit von Freibeträgen im Lohnsteuer-Ermäßigungsverfahren den 1. Oktober 2015 festgelegt. Ab diesem Zeitpunkt können die Arbeitnehmer den Antrag auf Bildung eines Freibetrags nach § 39a EStG für einen Zeitraum von längstens zwei Kalenderjahren mit Wirkung ab dem 1. Januar 2016 bei ihrem Wohnsitzfinanzamt stellen (Quelle: BMF-Schreiben vom 21. Mai 2015).
     
  • Altersentlastungsbetrag,
    Der Arbeitgeber muss selbst prüfen, ob die Vorraussetzungen erfüllt sind. Es erfolgt keine Eintragung vom Finanzamt. Arbeitnehmer, die vor Beginn des Kalenderjahres das 64. Lebensjahr vollendet haben, erhalten einen Altersentlastungsbetrag (§ 24a EStG).
    Die Berechnung erfolgt über einen Prozentsatz vom Arbeitslohn. Zusätzlich gibt es einen Höchstbetrag. Der Prozentsatz und der Höchstbetrag werden stufenweise abgebaut. Es gelten folgende Werte:
    Das auf die Vollendung des 64. Lebensjahres folgende Kalenderjahr Altersentlastungsbetrag
    Prozentsatz Höchstbetrag jährlich Höchstbetrag monatlich
    2014 25,6% 1.216 € 101,33 €
    2015 24,0% 1.140 € 95,00 €
    2016 22,4% 1.064 € 88,67 €
    2017 20,8% 988 € 82,33 €

    Ausführliche Informationen zum Altersentlastungsbetrag

  • Versorgungsfreibetrag und der Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag.
    Versorgungsbezüge werden in voller Höhe der Lohnbesteuerung unterworfen. Als Ausgleich wird der Versorgungsfreibetrag gewährt. Ab 2005 ist der Arbeitnehmer-Pauschbetrag bei Versorgungsbezügen nicht mehr anzuwenden. Der Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag wird als Ausgleich für den Wegfall des Arbeitnehmer-Pauschbetrags gewährt.
    Versorgungsbezüge gehören zu den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit. Es handelt sich insbesondere um Beamtenpensionen und Betriebsrenten.
    Versorgungsfreibetrag und Zuschlag werden stufenweise abgebaut (§ 19 Abs. 2 EStG).
    Jahr des Versorgungsbeginns Versorgungsfreibetrag Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag jährlich
    Prozentsatz Höchstbetrag jährlich
    2014 25,6% 1.920 € 576 €
    2015 24,0% 1.800 € 540 €
    2016 22,4% 1.680 € 504 €
    2017 20,8% 1.560 € 468 €

    Ausführliche Informationen zum Versorgungsfreibetrag

Bei der Berechnung der Sozialversicherungsbeiträge sind die Freibeträge nicht vom Arbeitslohn abzuziehen.

Seit 1996 wirken sich die Kinderfreibeträge nicht mehr auf die Höhe der Lohnsteuer aus. Bei der Ermittlung der Kirchensteuer und des Solidaritätszuschlag werden die Kinderfreibeträge jedoch weiterhin berücksichtigt.

Hinzurechnungsbetrag

Seit 1.1.2000 gibt es auch einen Hinzurechnungsbetrag, den der Arbeitgeber dem Arbeitslohn hinzurechnen muss, bevor er die Lohnsteuer aus der Lohnsteuertabelle abliest. Für die Berechnung der Sozialversicherungsbeiträge ist ein Hinzurechnungsbetrag ohne Bedeutung.

Hat ein Arbeitnehmer mehrere Arbeitsverhältnisse, so verhindert dieses Verfahren, das bereits beim Lohnsteuerabzug zu hohe Lohnsteuer einbehalten wird, die sich sonst im Einzelfall durch die Steuerklasse VI beim zweiten und jedem weiteren Dienstverhältnis ergeben würde.

Der Arbeitnehmer kann sich so einen Freibetrag für sein zweites und jedes weitere Dienstverhältnis eintragen lassen, wenn er sich in gleicher Höhe einen Hinzurechnungsbetrag bei seinem ersten Dienstverhältnis eintragen lässt.

Das Verfahren darf nur angewendet werden, wenn der Arbeitslohn aus dem ersten Arbeitsverhältnis niedriger ist als der steuerfreie Eingangsbetrag der entsprechenden Jahreslohnsteuertabelle (lt. Steuerklasse des ersten Arbeitsverhältnisses).

Die Wahl des Freibetrags ist nicht auf die Differenz zwischen dem Jahresarbeitslohn aus dem ersten Arbeitsverhältnis und den steuerfreien Eingangsbeträgen der Jahreslohnsteuertabelle beschränkt. Übersteigt der Jahresarbeitslohn aus dem ersten Dienstverhältnis den steuerfreien Eingangsbetrag der Jahreslohnsteuertabelle nicht, so kann der Arbeitnehmer beliebig zwischen 0 und dem steuerfreien Eingangsbetrag einen Jahresfreibetrag auswählen und beim zweiten Dienstverhältnis berücksichtigen lassen.

Ausführliche Informationen zum Hinzurechnungsbetrag

Solidaritätszuschlag

Zusätzlich zur Lohnsteuer muss der Arbeitgeber den Solidaritätszuschlag einbehalten. Der beträgt 5,5% der Lohnsteuer. Es gibt aber eine Nullzone und daran anschließend einen Übergangsbereich, wo stufenweise auf den Satz von 5,5% übergeleitet wird. Außerdem werden die Kinderfreibeträge und die Freibeträge für Betreuungs-, Erziehungs- oder Ausbildungsbedarf berücksichtigt.

Kirchensteuer

Bemessungsgrundlage für die Kirchensteuer ist ebenfalls die Lohnsteuer. Die Kirchensteuersätze sind in den Bundesländern unterschiedlich. Bei Arbeitnehmern mit Kindern ermäßigt sich die Kirchensteuer durch eine Berücksichtigung der Kinderfreibeträge und der Freibeträge für Betreuungs-, Erziehungs- oder Ausbildungsbedarf.

Es gilt generell das Betriebsstättenprinzip. Der Wohnort des Arbeitnehmers ist bei der Berechnung der Kirchensteuer (ob 8% oder 9% gelten) unerheblich. Differenzen werden bei einer Veranlagung zur Einkommenssteuer erstattet. Wird der Arbeitnehmer nicht veranlagt, so kann er die Erstattung bei der zuständigen Kirchenbehörde beantragen.

Interaktiver Abgabenrechner zur Berechnung der Lohnsteuer und Einkommensteuer (Service des Bundesministeriums der Finanzen).

Differenzen bei Anwendung einer Lohnsteuertabelle im Vergleich mit einem Lohnprogramm

Seit dem 01.01.2001 besteht keine Verpflichtung mehr, amtliche Lohnsteuertabellen durch das Bundesministerium der Finanzen zu veröffentlichen.

Differenzen bei Berücksichtigung von Frei- oder Hinzurechnungsbeträgen

Durch die Änderung der Steuerberechnung kommt es seit 2001 in einzelnen Fällen zu Differenzen zwischen maschineller und manueller Lohnsteuerermittlung. Dies tritt auf, wenn bei den Lohnsteuerabzugsmerkmalen persönliche Frei- oder Hinzurechnungsbeträge eingetragen sind. Der Grund dafür ist die Ermittlung der Vorsorgepauschale. Nach § 39 b Abs. 2 EStG ist die Vorsorgepauschale vom ungekürzten Bruttolohn zu berechnen. Individuelle Freibeträge werden nicht abgezogen bzw. Hinzurechnungsbeträge nicht addiert! Die Unterschiede entstehen nur dann, wenn der Verdienst noch nicht die vollständige Ausschöpfung der Vorsorgepauschale ermöglicht. Bei der Berechnung der Steuer werden die Frei- oder Hinzurechnungsbeträge aber berücksichtigt.

Die Vorschrift des § 39 b Abs. 2 EStG lässt sich mit einer Lohnsteuertabelle und zu berücksichtigenden persönlichen Frei- oder Hinzurechnungsbeträgen nicht umsetzen. Man kann immer nur für einen Wert die Lohnsteuer ablesen. In den Lohnsteuertabellen ist die Vorsorgepauschale bereits fest eingearbeitet.

Abweichungen durch Tabellensprünge bei einer gedruckten Lohnsteuertabelle und der stufenlosen Tarifformel bei der Abrechnung mit einem Lohnprogramm

Bis zum Jahr 2003 wurde die Einkommensteuer nach dem Stufentarif berechnet. Einkommen, die innerhalb einer Stufe (zuletzt 36 Euro) lagen, wurden bis dahin mit derselben Einkommensteuer belastet. Das galt auch für die Lohnsteuer, da der Lohnbesteuerung der Einkommensteuertarif zugrunde liegt. Bis 2003 wurden amtliche Einkommensteuertabellen erstellt, aus denen bei der entsprechenden Stufe die Einkommensteuer abgelesen werden konnte.

Ab dem Jahr 2004 wurde zum stufenlosen Einkommensteuertarif nach der Tarifformel (§ 32a Abs. 1 EStG) übergegangen. Damit führt die Anwendung der stufenlosen Tarifformel bei der Abrechnung mit einem Lohnprogramm gegenüber dem Ablesen der Lohnsteuer aus einer gedruckten Lohnsteuertabelle zu geringfügigen Abweichungen. Zur Berechnung der Lohnsteuer wurde grundsätzlich das maschinelle Verfahren vorgeschrieben. Vom Bundesfinanzministerium werden keine amtlichen Lohnsteuertabellen mehr veröffentlicht. Bei beiden Verfahren handelt es sich um den zutreffenden gesetzlich vorgeschriebenen Lohnsteuerabzug, auch wenn es zwei verschiedene Beträge sind. Diese geringfügigen Abweichungen wurden vom Gesetzgeber in Kauf genommen, damit kleinere Betriebe weiterhin den Lohnsteuerabzug mit Lohnsteuertabellen vornehmen können.

Abweichungen durch die unterschiedliche Berücksichtigung des Zusatzbeitrag zur gesetzlichen Krankenversicherung bei einer gedruckten Lohnsteuertabelle und der Abrechnung mit einem Lohnprogramm

Ab dem Jahr 2015 entfällt der zusätzliche Beitrag von 0,9% zur Krankenversicherung für Arbeitnehmer. Die gesetzlichen Krankenkassen können ab 2015 einen Zusatzbeitrag als Prozentsatz der beitragspflichtigen Einnahmen ihrer Mitglieder erheben.

Der Programmablaufplan für die maschinelle Berechnung der vom Arbeitslohn einzubehaltenden Lohnsteuer für 2015 enthält folgendes:

Maßgeblich ist der für den Arbeitnehmer bei der Beitragsberechnung zu berücksichtigende Zusatzbeitragssatz der Krankenkasse. Der durchschnittliche Zusatzbeitragssatz ist unmaßgeblich.

Damit erhöht ein von der jeweiligen Krankenkasse erhobener Zusatzbeitrag die Vorsorgepauschale. Im Endergebis können zwei Arbeitnehmer mit identischen Lohnsteuerabzugsmerkmalen und gleichem Bruttobetrag eine unterschiedliche Lohnsteuer aufweisen, wenn sie in verschiedenen Krankenkassen sind.

Diese Abrechnungspraxis können Lohnsteuertabellen nicht abbilden. Man kann immer nur für einen Wert die Lohnsteuer ablesen. In den Lohnsteuertabellen ist der durchschnittliche Zusatzbeitragssatz der Krankenkasse bereits fest eingearbeitet. Der Programmablaufplan für die Erstellung von Lohnsteuertabellen für 2015 zur manuellen Berechnung der Lohnsteuer enthält folgendes:

Beim Teilbetrag der Vorsorgepauschale für die gesetzliche Krankenversicherung ist immer auf den durchschnittlichen Zusatzbeitragssatz der Krankenkassen (s. § 242a SGB V) abzustellen.

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