Abrechnung von Lohn- und Gehaltsempfängern - Nettolohnvereinbarungen

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Grundsätzliches

Der Arbeitgeber schuldet dem Arbeitnehmer grundsätzlich einen Bruttolohn. Die Arbeitsvertragsparteien können aber auch vereinbaren, dass der an sich vom Arbeitnehmer zu tragende Teil der Lohnsteuern sowie der Sozialversicherungsbeiträge vom Arbeitgeber mit übernommen wird. Eine solche Vereinbarung ist eine Nettolohnvereinbarung. Sie ist grundsätzlich zulässig.

§ 14 Abs. 2 SGB IV:

Ist ein Nettoarbeitsentgelt vereinbart, gelten als Arbeitsentgelt die Einnahmen des Beschäftigten einschließlich der darauf entfallenden Steuern und der seinem gesetzlichen Anteil entsprechenden Beiträge zur Sozialversicherung und zur Arbeitsförderung. Sind bei illegalen Beschäftigungsverhältnissen Steuern und Beiträge zur Sozialversicherung und zur Arbeitsförderung nicht gezahlt worden, gilt ein Nettoarbeitsentgelt als vereinbart.

R 39b.9 LStR - Besteuerung des Nettolohns:

(1) Will der Arbeitgeber aufgrund einer Nettolohnvereinbarung die auf den Arbeitslohn entfallende Lohnsteuer, den Solidaritätszuschlag, die Kirchensteuer und den Arbeitnehmeranteil am Gesamtsozialversicherungsbeitrag selbst tragen, sind die von ihm übernommenen Abzugsbeträge Teile des Arbeitslohns, die dem Nettolohn zur Steuerermittlung hinzugerechnet werden müssen. Die Lohnsteuer ist aus dem Bruttoarbeitslohn zu berechnen, der nach Minderung um die übernommenen Abzugsbeträge den Nettolohn ergibt. Dies gilt sinngemäß, wenn der Arbeitgeber nicht alle Abzugsbeträge übernehmen will. Ein beim Lohnsteuerabzug zu berücksichtigender Freibetrag, die Freibeträge für Versorgungsbezüge, der Altersentlastungsbeitrag und ein Hinzurechnungsbetrag sind beim Bruttoarbeitslohn zu berücksichtigen. Führen mehrere Bruttoarbeitslöhne zum gewünschten Nettolohn, kann der niedrigste Bruttoarbeitslohn zugrunde gelegt werden.
(2) Sonstige Bezüge, die netto gezahlt werden, z. B. Nettogratifikationen, sind nach § 39b Abs. 3 EStG zu besteuern. R 39b.6 ist mit der Maßgabe anzuwenden, dass bei der Ermittlung des maßgebenden Jahresarbeitslohns der voraussichtliche laufende Jahresarbeitslohn und frühere, netto gezahlte sonstige Bezüge mit den entsprechenden Bruttobeträgen nach Absatz 1 anzusetzen sind. Diese Bruttobeträge sind auch bei späterer Zahlung sonstiger Bezüge im selben Kalenderjahr bei der Ermittlung des maßgebenden Jahresarbeitslohns zugrunde zu legen.
(3) Bei der manuellen Berechnung der Lohnsteuer anhand von Lohnsteuertabellen wird eine Nettolohnvereinbarung mit steuerlicher Wirkung nur anerkannt, wenn sich gegenüber der maschinellen Lohnsteuerberechnung keine Abweichungen ergeben. Geringfügige Abweichungen aufgrund des Lohnstufenabstands (§ 51 Abs. 4 Nr. 1a EStG) sind hier jedoch unbeachtlich.
(4) Im Lohnkonto und in den Lohnsteuerbescheinigungen sind die nach den Absätzen 1 und 2 ermittelten Bruttoarbeitslöhne anzugeben.

Zur Ermittlung der zutreffenden Abzugsbeträge muss der vereinbarte Nettolohn generell auf einen Bruttolohn hochgerechnet werden. Dieser Bruttolohn ist der Arbeitslohn im Sinne der Lohnsteuer und das Arbeitsentgelt im Sinne der Sozialversicherung. Die Nettolohnvereinbarung wirkt also nur arbeitsrechtlich zwischen Arbeitnehmer und Arbeitgeber. Sie hat keine Bedeutung für die Berechnung der Lohnsteuer und der SV-Beiträge. Diese Berechnung erfolgt nach den gleichen Grundsätzen wie bei einer Bruttolohnvereinbarung.

Gesetzesänderungen und Beitragsänderungen wirken sich aber stets auf den hochzurechnenden Bruttolohn aus. Da ja ein Nettolohn vereinbart ist, wirken sich Beitragserhöhungen zu Lasten des Arbeitgebers aus. Es muss ja ein höherer Bruttolohn berechnet werden, um den vereinbarten Nettolohn zu zahlen. Ebenso verhält es sich mit Steuererhöhungen.

Beitragssenkungen und Steuersenkungen haben nur beim Arbeitgeber einen Effekt. Dieser muss jetzt weniger Bruttolohn berechnen, um den vereinbarten Nettolohn zahlen zu können.

Das hochrechnen des Bruttolohns geschieht durch Abtasten. Jedes gute Lohnprogramm hat bei den Lohnarten die Möglichkeit zum festlegen eines Nettolohns und der damit verbundenen Hochrechnung auf einen Bruttolohn nach den jeweiligen Stammdaten (Steuerklasse des Arbeitnehmers, Kirchensteuermerkmal, Kinderfreibeträge, usw.).

In Meldungen zur Sozialversicherung und im Beitragsnachweis ist der Bruttolohn anzugeben.

In der Lohnsteuerbescheinigung ist ebenfalls der Bruttolohn anzugeben.

Durch die Nettolohnvereinbarung wird der Erstattungsanspruch des Arbeitnehmers gegenüber dem Finanzamt nicht beeinflusst. Es kann aber von vornherein die Abtretung des Erstattungsanspruchs durch den Arbeitnehmer an den Arbeitgeber vereinbart werden.

Die auf einen möglichen Hinzurechnungsbetrag entfallenden Steuerabzüge sollten stets von der Nettolohnvereinbarung ausgeschlossen werden. Der Arbeitgeber würde sonst Steuern für das zweite (und jedes weitere) Arbeitsverhältnis übernehmen müssen.

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Beispiel für 2017

Für einen Arbeitnehmer soll folgendes gelten:

  • Der Arbeitnehmer hat eine Nettolohnvereinbarung über 2.000,00 € pro Monat mit dem Arbeitgeber abgeschlossen.
  • Abrechnungsmonat ist der April 2017.
  • Die elektronischen Lohnsteuerabzugsmerkmale des Arbeitnehmers beinhalten die Steuerklasse III, Kinderfreibeträge 1,0 und das Kirchensteuermerkmal ev.
  • Die Betriebsstätte befindet sich in Hessen. Der Kirchensteuersatz beträgt 9%.
  • Der Arbeitnehmer ist pflichtversichert in der gesetzlichen Krankenversicherung. Der krankenkassenindividuelle Zusatzbeitragssatz beträgt 1,1%.
  • Der Arbeitnehmer hat die Elterneigenschaft. Damit ist kein Beitragszuschlag für Kinderlose in der Pflegeversicherung zu zahlen.
  • Der Arbeitnehmer hat das 64. Lebensjahr noch nicht vollendet. Damit ist kein Altersentlastungsbetrag vom Arbeitslohn abzuziehen.

Um diesen Nettolohn zahlen zu können, ist ein Bruttolohn von 2.678,57 € notwendig. Die Ermittlung erfolgt durch so genanntes Abtasten der Monatslohnsteuertabelle.

Bruttolohn 2.678,57 € Dieser Betrag ist der Arbeitslohn im Sinne der Lohnsteuer und das Arbeitsentgelt im Sinne der Sozialversicherung
Lohnsteuer 127,66 € Laut Monatslohnsteuertabelle 2017.
Solidaritätszuschlag 0,00 € Laut Monatslohnsteuertabelle 2017. Der Solidaritätszuschlag wird erst erhoben, wenn die Lohnsteuer einen bestimmten Betrag (Nullzone) übersteigt. Bei Arbeitnehmern mit Kindern ermäßigt sich der Solidaritätszuschlag außerdem durch eine Berücksichtigung der Kinderfreibeträge und der Freibeträge für Betreuungs-, Erziehungs- oder Ausbildungsbedarf.
Kirchensteuer 1,13 € Laut Monatslohnsteuertabelle 2017. Bei Arbeitnehmern mit Kindern ermäßigt sich die Kirchensteuer durch eine Berücksichtigung der Kinderfreibeträge und der Freibeträge für Betreuungs-, Erziehungs- oder Ausbildungsbedarf. In einigen Bundesländern gibt es eine Mindestkirchensteuer.
Arbeitnehmeranteil Krankenversicherung 225,00 € Es sind 8,4% (7,3% + 1,1%) von 2.678,57 € fällig.
Ab 2015 wurde der allgemeine Beitragssatz für die Gesetzlichen Krankenkassen bei 14,6 Prozent festgeschrieben (gilt auch für 2017). In unserem Beispiel beträgt der krankenkassenindividuelle Zusatzbeitragssatz 1,1%.
Arbeitnehmeranteil Pflegeversicherung 34,15 € Es sind 1,275% von 2.678,57 € fällig.
Für 2017 beträgt der Beitragssatz zur Pflegeversicherung 2,55%. Der Arbeitnehmerbeitrag und der Arbeitgeberbeitrag betragen jeweils 1,275%. Wenn der Arbeitsort in Sachsen liegen würde, wären 1,775% fällig.
Wenn der Arbeitnehmer keine Elterneigenschaft hätte, kämen zum Arbeitnehmeranteil 0,25% (Beitragszuschlag für Kinderlose) dazu.
Arbeitnehmeranteil Rentenversicherung 250,45 € Es sind 9,35% von 2.678,57 € fällig.
Der Beitragssatz zur Rentenversicherung beträgt für 2017 18,70%.
Arbeitnehmeranteil Arbeitslosenversicherung 40,18 € Es sind 1,50% von 2.678,57 € fällig.
Der Beitragssatz zur Arbeitslosenversicherung beträgt für 2017 3,00%.
Nettolohn 2.000,00 € Der vereinbarte Nettolohn hat nur eine arbeitsrechtliche Bedeutung zwischen Arbeitnehmer und Arbeitgeber. Für die Berechnung der Abzugsbeträge ist auf den Bruttolohn hochzurechnen.
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Rechtsprechnung zu Nettolohnvereinbarungen

BUNDESFINANZHOF Urteil vom 3.9.2015, VI R 1/14
Einkommensteuernachzahlung bei Nettolohnvereinbarung
Leitsätze:

1. Leistet der Arbeitgeber bei einer Nettolohnvereinbarung für den Arbeitnehmer eine Einkommensteuernachzahlung für einen vorangegangenen Veranlagungszeitraum, wendet er dem Arbeitnehmer Arbeitslohn zu, der dem Arbeitnehmer als sonstiger Bezug im Zeitpunkt der Zahlung zufließt.
2. Der in der Tilgung der persönlichen Einkommensteuerschuld des Arbeitnehmers durch den Arbeitgeber liegende Vorteil unterliegt der Einkommensteuer. Er ist deshalb auf einen Bruttobetrag hochzurechnen.

BUNDESFINANZHOF Beschluss vom 25.10.2013, VI B 144/12
Beweis einer Nettolohnvereinbarung
Auszug aus den Gründen:

Unter einer Nettolohnvereinbarung ist eine Abrede zwischen den Parteien eines Dienstverhältnisses des Inhalts zu verstehen, dass der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer zusätzlichen Lohn zuwendet, indem er auch die im Lohnsteuerabzugsverfahren zu erhebende Lohnsteuer trägt. Folge einer derartigen Vereinbarung ist, dass der Arbeitgeber mit der Auszahlung des Nettolohns aus der Sicht des Arbeitnehmers die Lohnsteuer vorschriftsmäßig einbehalten hat (§ 42d Abs. 3 Satz 4 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes --EStG--). Im Falle einer Nettolohnvereinbarung gilt die abzuführende Lohnsteuer für den Bruttolohn, der sich aus der Hochrechnung des Nettolohns ergibt, auch dann als entrichtet, wenn Lohnsteuer nicht abgeführt worden ist, es sei denn, der Arbeitnehmer hat gewusst, dass der Arbeitgeber die Lohnsteuer nicht vorschriftsmäßig angemeldet hat (§ 42d Abs. 3 Satz 4 Nr. 2 EStG). Da die Nettolohnvereinbarung einen Sonderfall des Lohnsteuerregelabzugs mit der aus § 42d Abs. 3 Satz 4 EStG abgeleiteten Tilgungsannahme darstellt, darf der Arbeitnehmer von einem vorschriftsmäßigen Lohnsteuereinbehalt nur ausgehen, wenn er dem Arbeitgeber die für den Lohnsteuerregelabzug erforderliche Lohnsteuerkarte ausgehändigt hat. Wegen der Außergewöhnlichkeit der Nettolohnvereinbarung und ihrer Folgen muss der Abschluss einer Nettolohnvereinbarung klar und eindeutig feststellbar sein.

BUNDESFINANZHOF Urteil vom 21.01.2010, VI R 2/08
Übernahme von Steuerberatungskosten ist Arbeitslohn - Nettolohnvereinbarung - Ganz überwiegend eigenbetriebliches Interesse des Arbeitgebers an der Kostenübernahme
Leitsätze:

Die Übernahme von Steuerberatungskosten für die Erstellung von Einkommensteuererklärungen der Arbeitnehmer durch den Arbeitgeber führt bei Vorliegen einer Nettolohnvereinbarung zu Arbeitslohn.

BUNDESFINANZHOF Urteil vom 30.07.2009, VI R 30/06
Rückfluss von Arbeitslohn bei Nettolohnvereinbarung - Abtretung des Einkommensteuererstattungsanspruchs an den Arbeitgeber
Auszug aus den Entscheidungsgründen:

a) Für die Einbehaltung der Lohnsteuer vom laufenden Arbeitslohn hat der Arbeitgeber zunächst (zeitraumbezogen) die Höhe des laufenden Arbeitslohns festzustellen (§ 39b Abs. 2 Satz 1 EStG). Laufender Arbeitslohn ist der Arbeitslohn, der dem Arbeitnehmer nach der arbeitsvertraglichen Vereinbarung regelmäßig fortlaufend zufließt. Hierzu zählen auch die Vorteile, die dem Arbeitnehmer --wie im Streitfall-- deshalb zufließen, weil der Arbeitgeber ihn von der geschuldeten Lohnsteuer (§ 38 Abs. 2 Satz 1, Abs. 3 Satz 1 EStG) freistellt (sogenannte Nettolohnvereinbarung), und zwar auch dann, wenn die einbehaltene Lohnsteuer höher als die später festgesetzte Einkommensteuer ist (Urteil des Bundesfinanzhofs vom 22. Juni 1990 VI R 162/86, BFH/NV 1991, 156).
b) Maßgeblich für den Lohnsteuereinbehalt vom laufenden Arbeitslohn bei einer Nettolohnvereinbarung ist daher der Arbeitslohn, der vermindert um die übernommenen Lohnabzüge den arbeitsvertraglich vereinbarten Nettobetrag ergibt. Damit ist die steuerliche Ausgangsgröße des Lohnsteuerabzugs auch im Fall der Nettolohnabrede ein Bruttobetrag (vgl. Schmidt/ Drenseck, EStG, 28. Aufl., § 39b Rz 10). Der Steuereinbehalt gemäß § 38 Abs. 3 Satz 1 EStG i.V.m. § 39b Abs. 2 und 3 EStG vollzieht sich folglich bei der Nettolohnzahlung ebenso wie bei der Bruttolohnzahlung (Trzaskalik, in: Kirchhof/Söhn/ Mellinghoff, EStG, § 39b Rz C 4 f.).
c) Somit können --wie das FG zu Recht entschieden hat-- die an den Arbeitgeber abgetretenen Steuererstattungsansprüche im Rahmen des Lohnsteuereinbehalts nur durch einen Abzug vom laufenden (Brutto)Arbeitslohn und nicht durch eine Verminderung des laufenden Nettolohns berücksichtigt werden. Zur Vermeidung von Wiederholungen verweist der Senat auf die Gründe seines Urteils vom 30. Juli 2009 VI R 29/06. (BFHE ...).

BUNDESFINANZHOF Urteil vom 25.08.2009, I R 33/08
Lohnsteuerberechnung für einen "sonstigen Bezug" nach dem Wechsel der Art der Steuerpflicht
Leitsätze:

Bei der Berechnung der Lohnsteuer für einen "sonstigen Bezug", der einem (ehemaligen) Arbeitnehmer nach einem Wechsel von der unbeschränkten in die beschränkte Steuerpflicht in diesem Kalenderjahr zufließt, ist der während der Zeit der unbeschränkten Steuerpflicht gezahlte Arbeitslohn im "Jahresarbeitslohn" (§ 39d Abs. 3 Satz 4 i.V.m. § 39b Abs. 3 Satz 7 EStG 2002) zu berücksichtigen.

Auszug aus den Entscheidungsgründen:

Der Senat teilt die von der Klägerin --unter Hinweis auf eine im Vergleich zur (reinen) Einkommensteuerveranlagung des Arbeitnehmers höhere Lohnsteuerbelastung bei der Nettolohnvereinbarung vorgebrachten-- verfassungsrechtlichen Bedenken nicht. Das Lohnsteuerverfahren muss als Massenverfahren möglichst praktikabel ausgestaltet sein; dies gilt im besonderen Maße für die im Gesetz nicht klar geregelte und als Ausnahmefall zum Regelfall der Bruttolohnvereinbarung (s. insoweit Urteil des Bundesfinanzhofs vom 8. November 1985 VI R 238/80, BFHE 145, 198, BStBl II 1986, 186) anzusehende und darüber hinaus vom Arbeitgeber und Arbeitnehmer ausdrücklich zu treffende Nettolohnvereinbarung (s. insoweit R 39b.9 LStR 2008). Außerdem begründet der Umstand der Übernahme von Lohnabzugsbeträgen durch den Arbeitgeber weder die Möglichkeit, als Vergleichspaar im Rahmen der Prüfung des Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes auf den Arbeitgeber bei einer Bruttolohnvereinbarung zu verweisen (dieser trägt die Lohnsteuer nicht) noch auf den vertraglichen Nachteil des Arbeitnehmers (als Schuldner der Lohnsteuer).
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