Das Lohnsteuerabzugsverfahren - Vorsorgepauschale

Grundsätzliches

Bestimmte in den §§ 10 und 10a EStG abschließend aufgezählte Ausgaben können als Sonderausgaben vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden, wenn sie weder Betriebsausgaben noch Werbungskosten sind. Zu den Sonderausgaben gehören die Vorsorgeaufwendungen.
Vorsorgeaufwendungen sind Versicherungsbeiträge mit Vorsorgecharakter.

Vorsorgeaufwendungen werden unterteilt in:

  • Altersvorsorgeaufwendungen und
  • Sonstige Vorsorgeaufwendungen

Durch das Gesetz zur verbesserten steuerlichen Berücksichtigung von Vorsorgeaufwendungen vom 16.07.2009 hat sich der Abzug von Vorsorgeaufwendungen ab 01.01.2010 in wesentlichen Bereichen geändert:

  • Der pauschale Ansatz von Vorsorgeaufwendungen im Veranlagungsverfahren mittels Vorsorgepauschale wurde mit Wirkung ab 2010 abgeschafft.
  • Eine Vorsorgepauschale wird ab 2010 ausschließlich im Lohnsteuerabzugsverfahren berücksichtigt.
  • Über die Vorsorgepauschale hinaus werden im Lohnsteuerabzugsverfahren keine weiteren Vorsorgeaufwendungen berücksichtigt.
  • Die Günstigerprüfung bei der Vorsorgepauschale ist im Lohnsteuerabzugsverfahren weggefallen.
  • Die Vorsorgepauschale wird ab 2010 auch bei den Steuerklassen 5 und 6 gewährt (damit grundsätzlich in allen Steuerklassen).

Auszug aus dem BMF-Schreiben zur Vorsorgepauschale im Lohnsteuerabzugsverfahren vom 26.11.2013:

Eine Vorsorgepauschale wird ausschließlich im Lohnsteuerabzugsverfahren berücksichtigt (§ 39b Absatz 2 Satz 5 Nummer 3 und Absatz 4 EStG). Über die Vorsorgepauschale hinaus werden im Lohnsteuerabzugsverfahren keine weiteren Vorsorgeaufwendungen berücksichtigt. Eine Vorsorgepauschale wird grundsätzlich in allen Steuerklassen berücksichtigt.

Die beim Lohnsteuerabzug zu berücksichtigende Vorsorgepauschale setzt sich aus folgenden Teilbeträgen zusammen:

  • Teilbetrag für die Rentenversicherung,
  • Teilbetrag für die gesetzliche Kranken- und soziale Pflegeversicherung und
  • Teilbetrag für die private Basiskranken- und Pflege-Pflichtversicherung

Ob die Voraussetzungen für den Ansatz der einzelnen Teilbeträge vorliegen, wird jeweils gesondert geprüft. Dabei ist immer der Versicherungsstatus am Ende des jeweiligen Lohnzahlungszeitraums maßgebend. Das Dienstverhältnis ist also nicht auf Teilmonate aufzuteilen.
Die Teilbeträge werden getrennt berechnet. Die auf volle Euro aufgerundete Summe der Teilbeträge ergibt die anzusetzende Vorsorgepauschale.

Ein Teilbetrag für die Arbeitslosenversicherung wurde bei der Vorsorgepauschale nicht berücksichtigt. Die Beiträge zur Arbeitslosenversicherung können aber im Veranlagungsverfahren als Sonderausgaben geltend gemacht werden.

Auszug aus der Broschüre "Einkommen- und Lohnsteuer" vom Bundesministerium der Finanzen:

Vorsorgeaufwendungen können wegen der bereits beim Lohnsteuerabzug berücksichtigten Vorsorgepauschale nicht als Freibetrag berücksichtigt werden. Beträge, welche die Vorsorgepauschale übersteigen und noch im Rahmen der bestehenden Abzugsmöglichkeiten liegen, ermäßigen erst bei der Veranlagung zur Einkommensteuer die Steuerschuld.

Teilbetrag für die Rentenversicherung

Dieser Teilbetrag der Vorsorgepauschale wird nur berücksichtigt, wenn der Arbeitnehmer in der Rentenversicherung pflichtversichert und ein Arbeitnehmeranteil zu entrichten ist.

Der Teilbetrag der Vorsorgepauschale für die Rentenversicherung gilt daher bezogen auf das jeweilige Dienstverhältnis beispielsweise nicht bei:

  • Beamten,
  • beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführern einer GmbH,
  • weiterbeschäftigten Altersvollrentnern, selbst wenn ein Arbeitgeberanteil zur gesetzlichen Rentenversicherung zu entrichten ist,
  • Arbeitnehmern, die von ihrem Arbeitgeber nur Versorgungsbezüge (Werkspensionäre) erhalten,
  • geringfügig beschäftigten Arbeitnehmern, bei denen die Lohnsteuer nach den elektronischen Lohnsteuerabzugsmerkmalen für den Lohnsteuerabzug erhoben wird und für die nur der pauschale Arbeitgeberbeitrag zur gesetzlichen Rentenversicherung entrichtet wird (keine Aufstockung durch den Arbeitnehmer auf den vollen Beitragssatz zur allgemeinen Rentenversicherung),
  • versicherungsfrei kurzfristig Beschäftigten, bei denen die Lohnsteuer nach den elektronischen Lohnsteuerabzugsmerkmalen erhoben wird,
  • Arbeitnehmern, wenn der Arbeitgeber den Gesamtsozialversicherungsbeitrag allein trägt (u. a. Auszubildende mit einem Arbeitsentgelt von bis zu monatlich 325 Euro).

Die gesetzliche Grundlage finden sie im § 39b Abs. 2 EStG. Bei der Berechnung des Teilbetrags für die Rentenversicherung ist § 39b Abs. 4 EStG zu beachten. Dort steht:

In den Kalenderjahren 2010 bis 2024 ist Absatz 2 Satz 5 Nummer 3 Buchstabe a mit der Maßgabe anzuwenden, dass im Kalenderjahr 2010 der ermittelte Betrag auf 40 Prozent begrenzt und dieser Prozentsatz in jedem folgenden Kalenderjahr um je 4 Prozentpunkte erhöht wird.

Im Absatz 2 Satz 5 Nummer 3 Buchstabe a des § 39b EStG steht:

Der so verminderte oder erhöhte hochgerechnete Jahresarbeitslohn, vermindert um
3. eine Vorsorgepauschale aus den Teilbeträgen
a) für die Rentenversicherung bei Arbeitnehmern, die in der gesetzlichen Rentenversicherung pflichtversichert oder von der gesetzlichen Rentenversicherung nach § 6 Absatz 1 Nummer 1 des Sechsten Buches Sozialgesetzbuch befreit sind, in den Steuerklassen I bis VI in Höhe des Betrags, der bezogen auf den Arbeitslohn 50 Prozent des Beitrags in der allgemeinen Rentenversicherung unter Berücksichtigung der jeweiligen Beitragsbemessungsgrenzen entspricht,

Damit ergibt sich folgende Übersicht:

Jahr Prozentsatz Jahr Prozentsatz
2010 40 2018 72
2011 44 2019 76
2012 48 2020 80
2013 52 2021 84
2014 56 2022 88
2015 60 2023 92
2016 64 2024 96
2017 68 2025 100

Beispiel zur Berechnung für 2016:

Jahresarbeitslohn 30.000 €
Beitragssatz zur Rentenversicherung 18,70%
Arbeitnehmeranteil vom Beitragssatz 9,35%
9,35% von 30.000 € 2.805 €
Begrenzung für 2016 laut Übergangsregel § 39b Abs. 4 EStG 64%
64% von 2.805 € 1.795,20 €

Höchstbetrag unter Berücksichtigung der jeweiligen Beitragsbemessungsgrenzen:

2016 alte Bundesländer neue Bundesländer
Beitragsbemessungsgrenzen 74.400 € 64.800 €
davon 9,35% 6.956,40 6.058,80
davon 64% 4.452,10 3.877,63

Teilbetrag für die gesetzliche Krankenversicherung

Der Teilbetrag für die gesetzliche Krankenversicherung wird in den Steuerklassen I bis VI bei Arbeitnehmern angesetzt, die in der gesetzlichen Krankenversicherung versichert sind. Die gesetzliche Grundlage finden sie im § 39b Abs. 2 EStG.

Im Absatz 2 Satz 5 Nummer 3 Buchstabe b des § 39b EStG steht:

Der so verminderte oder erhöhte hochgerechnete Jahresarbeitslohn, vermindert um
3. eine Vorsorgepauschale aus den Teilbeträgen
b) für die Krankenversicherung bei Arbeitnehmern, die in der gesetzlichen Krankenversicherung versichert sind, in den Steuerklassen I bis VI in Höhe des Betrags, der bezogen auf den Arbeitslohn unter Berücksichtigung der Beitragsbemessungsgrenze, den ermäßigten Beitragssatz (§ 243 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch) und den Zusatzbeitragssatz der Krankenkasse (§ 242 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch) dem Arbeitnehmeranteil eines pflichtversicherten Arbeitnehmers entspricht,

Wenn zwei Arbeitnehmer das gleiche Bruttoentgelt bekommen, identische Lohnsteuerabzugsmerkmale haben, jedoch bei verschiedenen Krankenkassen versichert sind, kann es ab 2015 zu unterschiedlichen Steuerabzügen kommen. Das passiert immer dann, wenn die einzelnen Krankenkassen unterschiedliche Zusatzbeitragssätze haben. Ein höherer Zusatzbeitrag erhöht die Vorsorgepauschale und verringert damit den Lohnsteuerabzug.

Für geringfügig Beschäftigte, bei denen die Lohnsteuer nach den Lohnsteuerabzugsmerkmalen erhoben wird und kein Arbeitnehmeranteil für die Krankenversicherung zu entrichten ist, wird anstelle des Teilbetrags für die gesetzliche Krankenversicherung die Mindestvorsorgepauschale angesetzt.

Beispiel zur Berechnung für 2016:

Jahresarbeitslohn 30.000 €
Ermäßigter einheitlicher Beitragssatz zur Krankenversicherung 14,0%
Arbeitnehmeranteil vom Beitragssatz 7,0%
angenommener krankenkassenindividueller Zusatzbeitragssatz 1,0%
8,0% von 30.000 € 2.400 €

Die Beitragsbemessungsgrenze begrenzt den Teilbetrag. In der Kranken- und Pflegeversicherung besteht für die alten und neuen Bundesländer eine einheitliche Beitragsbemessungsgrenze. Für 2016 beträgt diese Grenze 50.850 €. Für den angenommenen krankenkassenindividuellen Zusatzbeitragssatz von 1% ergeben sich 4.068 € (50.850 € x 8%).

Zu beachten ist auch die Mindestvorsorgepauschale für Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträge.

Teilbetrag für die soziale Pflegeversicherung

Der Teilbetrag für die soziale Pflegeversicherung wird in den Steuerklassen I bis VI bei Arbeitnehmern angesetzt, die in der sozialen Pflegeversicherung versichert sind. Versicherungspflichtig in der sozialen Pflegeversicherung sind die versicherungspflichtigen Mitglieder der gesetzlichen Krankenversicherung. Die gesetzliche Grundlage finden sie im § 39b Abs. 2 EStG.

Im Absatz 2 Satz 5 Nummer 3 Buchstabe c des § 39b EStG steht:

Der so verminderte oder erhöhte hochgerechnete Jahresarbeitslohn, vermindert um
3. eine Vorsorgepauschale aus den Teilbeträgen
c) für die Pflegeversicherung bei Arbeitnehmern, die in der sozialen Pflegeversicherung versichert sind, in den Steuerklassen I bis VI in Höhe des Betrags, der bezogen auf den Arbeitslohn unter Berücksichtigung der Beitragsbemessungsgrenze und den bundeseinheitlichen Beitragssatz dem Arbeitnehmeranteil eines pflichtversicherten Arbeitnehmers entspricht, erhöht um den Beitragszuschlag des Arbeitnehmers nach § 55 Absatz 3 des Elften Buches Sozialgesetzbuch, wenn die Voraussetzungen dafür vorliegen,

Beispiel zur Berechnung für 2016:
In Sachsen bestehen bei der Beitragsverteilung auf Arbeitgeber und Arbeitnehmer Unterschiede zu den anderen Bundesländern. Die Arbeitnehmer zahlen in Sachsen einen höheren Anteil als die Arbeitgeber. Diese Besonderheit ist auch bei der Berechnung des Teilbetrags zu beachten.
Mit dem Kinder-Berücksichtigungsgesetz wurde ein Beitragszuschlag ab 01.01.2005 in Höhe von 0,25% für Kinderlose eingeführt. Den Beitrag trägt der Arbeitnehmer allein. Diese Besonderheit ist auch bei der Berechnung des Teilbetrags zu beachten.

Jahresarbeitslohn 30.000 €
Beitragssatz zur Pflegeversicherung 2,35%
Berechnung ohne Beitragszuschlag Kinderlose (außer Sachsen) 352,50 €
(30.000 € x 1,175%)
Berechnung mit Beitragszuschlag Kinderlose (außer Sachsen) 427,50 €
(30.000 € x 1,425%)
Berechnung ohne Beitragszuschlag Kinderlose (Sachsen) 502,50 €
(30.000 € x 1,675%)
Berechnung mit Beitragszuschlag Kinderlose (Sachsen) 577,50 €
(30.000 € x 1,925%)

Die Beitragsbemessungsgrenze begrenzt den Teilbetrag. In der Kranken- und Pflegeversicherung besteht für die alten und neuen Bundesländer eine einheitliche Beitragsbemessungsgrenze. Für 2016 beträgt diese Grenze 50.850 €.

Zu beachten ist auch die Mindestvorsorgepauschale für Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträge.

Teilbetrag für die private Basiskranken- und Pflege-Pflichtversicherung

Dieser Teilbetrag der Vorsorgepauschale wird bei Arbeitnehmern angesetzt, die nicht in der gesetzlichen Krankenversicherung und sozialen Pflegeversicherung versichert sind.

In den Steuerklassen I bis V können die dem Arbeitgeber mitgeteilten privaten Basiskranken- und Pflege-Pflichtversicherungsbeiträge berücksichtigt werden.

Im Absatz 2 Satz 5 Nummer 3 Buchstabe d des § 39b EStG steht:

Der so verminderte oder erhöhte hochgerechnete Jahresarbeitslohn, vermindert um
3. eine Vorsorgepauschale aus den Teilbeträgen
d) für die Krankenversicherung und für die private Pflege-Pflichtversicherung bei Arbeitnehmern, die nicht unter Buchstabe b und c fallen, in den Steuerklassen I bis V in Höhe der dem Arbeitgeber mitgeteilten Beiträge im Sinne des § 10 Absatz 1 Nummer 3, etwaig vervielfältigt unter sinngemäßer Anwendung von Satz 2 auf einen Jahresbetrag, vermindert um den Betrag, der bezogen auf den Arbeitslohn unter Berücksichtigung der Beitragsbemessungsgrenze und den ermäßigten Beitragssatz in der gesetzlichen Krankenversicherung sowie den bundeseinheitlichen Beitragssatz in der sozialen Pflegeversicherung dem Arbeitgeberanteil für einen pflichtversicherten Arbeitnehmer entspricht, wenn der Arbeitgeber gesetzlich verpflichtet ist, Zuschüsse zu den Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträgen des Arbeitnehmers zu leisten;

Zu beachten ist auch die Mindestvorsorgepauschale für Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträge.

Mindestvorsorgepauschale für Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträge

Für die Beiträge zur gesetzlichen Kranken- und Pflegeversicherung oder zur privaten Kranken- und Pflegepflichtversicherung ist eine arbeitslohnabhängige Mindestvorsorgepauschale vorgesehen. Diese beträgt 12% des Arbeitslohns, höchstens aber 3.000 € in der Steuerklasse III und 1.900 € in den übrigen Steuerklassen.

Im Absatz 2 Satz 5 Nummer 3 des § 39b EStG steht:

....
Entschädigungen im Sinne des § 24 Nummer 1 sind bei Anwendung der Buchstaben a bis c nicht zu berücksichtigen; mindestens ist für die Summe der Teilbeträge nach den Buchstaben b und c oder für den Teilbetrag nach Buchstabe d ein Betrag in Höhe von 12 Prozent des Arbeitslohns, höchstens 1 900 Euro in den Steuerklassen I, II, IV, V, VI und höchstens 3 000 Euro in der Steuerklasse III anzusetzen,
....

Praxisgebühr nicht als Sonderausgabe abziehbar

Der Bundesfinanzhof hat mit Urteil vom 18. Juli 2012 X R 41/11 entschieden, dass die Zuzahlungen in der Gesetzlichen Krankenversicherung nach § 28 Abs. 4 SGB V (sog. "Praxisgebühren"), nicht als Sonderausgaben abgezogen werden können.

In dem Verfahren ging es um ein Ehepaar, das im Streitjahr 2007 Praxisgebühren in Höhe von 140 EUR als Sonderausgaben in Form von Vorsorgeaufwendungen geltend machte. Das Finanzamt berücksichtigte die Zuzahlungen jedoch nicht als Sonderausgaben, sondern als außergewöhnliche Belastungen. Da die Zuzahlungen die zumutbare Belastung nach § 33 Abs. 3 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes nicht überstiegen, ergab sich keine steuerliche Auswirkung.

Die Revision der Eheleute wurde abgelehnt.
Bundesfinanzhof Urteil vom 18.7.2012, X R 41/11
Leitsätze:

Zuzahlungen nach § 28 Abs. 4 SGB V (sog. "Praxisgebühren") sind keine Beiträge zu Krankenversicherungen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a EStG, sondern eine Form der Selbstbeteiligung.

Auszug aus den Entscheidungsgründen:

Bei der Zuzahlung nach § 28 Abs. 4 SGB V handelt es sich vielmehr um eine für das System der GKV typische, eigenständige Form der Abgabe zum Zwecke der Eigenbeteiligung der Versicherten an den Krankheitskosten. Sie stellt also --wie die anderen Zuzahlungen nach dem SGB V-- eine Form der Selbstbeteiligung dar (BSG-Urteil in BSGE 103, 275; Sichert in Becker/Kingreen, SGB V, 2. Aufl., § 28 Rz 62, m.w.N.). Demzufolge ist die Zuzahlung nach § 28 Abs. 4 SGB V nicht den Beiträgen zu Krankenversicherungen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a EStG zuzuordnen (ebenso: Lindberg in Frotscher, EStG, Freiburg 2011, § 10 Rz 71).
Dafür spricht aus systematischer Sicht auch der Umstand, dass die Zuzahlung im Fünften Abschnitt des Dritten Kapitels des SGB V (§§ 27 ff. SGB V) geregelt ist, der die Leistungen der Versicherung bei Krankheit zum Gegenstand hat. Demgegenüber sind die Beiträge zur GKV im Ersten Abschnitt des Achten Kapitels (§§ 220 ff. SGB V) normiert.

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