Besteuerung von sonstigen Bezügen nach der Fünftelregelung

Grundsätzliches

Außerordentliche Einkünfte sind bei der Einkommensteuer mit der sogenannten Fünftelregelung begünstigt.

§ 34 EStG:

(1) Sind in dem zu versteuernden Einkommen außerordentliche Einkünfte enthalten, so ist die auf alle im Veranlagungszeitraum bezogenen außerordentlichen Einkünfte entfallende Einkommensteuer nach den Sätzen 2 bis 4 zu berechnen. Die für die außerordentlichen Einkünfte anzusetzende Einkommensteuer beträgt das Fünffache des Unterschiedsbetrags zwischen der Einkommensteuer für das um diese Einkünfte verminderte zu versteuernde Einkommen (verbleibendes zu versteuerndes Einkommen) und der Einkommensteuer für das verbleibende zu versteuernde Einkommen zuzüglich eines Fünftels dieser Einkünfte. Ist das verbleibende zu versteuernde Einkommen negativ und das zu versteuernde Einkommen positiv, so beträgt die Einkommensteuer das Fünffache der auf ein Fünftel des zu versteuernden Einkommens entfallenden Einkommensteuer. Die Sätze 1 bis 3 gelten nicht für außerordentliche Einkünfte im Sinne des Absatzes 2 Nummer 1, wenn der Steuerpflichtige auf diese Einkünfte ganz oder teilweise § 6b oder § 6c anwendet.
(2) Als außerordentliche Einkünfte kommen nur in Betracht:
  1. Veräußerungsgewinne im Sinne der §§ 14, 14a Absatz 1, der §§ 16 und 18 Absatz 3 mit Ausnahme des steuerpflichtigen Teils der Veräußerungsgewinne, die nach § 3 Nummer 40 Buchstabe b in Verbindung mit § 3c Absatz 2 teilweise steuerbefreit sind;
  2. Entschädigungen im Sinne des § 24 Nummer 1;
  3. Nutzungsvergütungen und Zinsen im Sinne des § 24 Nummer 3, soweit sie für einen Zeitraum von mehr als drei Jahren nachgezahlt werden;
  4. Vergütungen für mehrjährige Tätigkeiten; mehrjährig ist eine Tätigkeit, soweit sie sich über mindestens zwei Veranlagungszeiträume erstreckt und einen Zeitraum von mehr als zwölf Monaten umfasst.
....

Außerordentliche Einkünfte i.S. des § 34 Abs. 1 und 2 EStG werden in ständiger Rechtsprechung grundsätzlich nur angenommen, wenn die zu begünstigenden Einkünfte in einem Veranlagungszeitraum zu erfassen sind und durch die Zusammenballung von Einkünften erhöhte steuerliche Belastungen entstehen (BFH-Urteil vom 9. Oktober 2008 IX R 85/07). Keine Zusammenballung in diesem Sinne liegt damit vor, wenn eine Entschädigung in zwei oder mehreren Veranlagungszeiträumen gezahlt wird, auch wenn die Zahlungen jeweils mit anderen laufenden Einkünften zusammentreffen und sich ein Progressionsnachteil ergibt.
Eine Ausnahme von diesem Grundsatz lässt der Bundesfinanzhof nur zu, wenn neben der Hauptentschädigungsleistung in späteren Veranlagungszeiträumen aus Gründen der sozialen Fürsorge für eine gewisse Übergangszeit Entschädigungszusatzleistungen gewährt werden (BFH-Urteile vom 14. August 2001 XI R 22/00 und vom 24. Januar 2002 XI R 43/99).

Leitsatz des BFH-Urteil vom 14. August 2001 XI R 22/00:

Eine Entlassungsentschädigung bleibt auch dann steuerbegünstigt, wenn in einem späteren Veranlagungszeitraum aus sozialer Fürsorge für eine gewisse Übergangszeit ergänzende Entschädigungszusatzleistungen erbracht werden.

Leitsatz des BFH-Urteil vom 24. Januar 2002 XI R 43/99:

Leistet ein Arbeitgeber seinem (früheren) Arbeitnehmer wegen Auflösung des Arbeitsverhältnisses eine einmalige Abfindung und zur Überbrückung der Arbeitslosigkeit monatliche Ausgleichszahlungen, so sind diese Leistungen insgesamt auch dann im Jahr ihrer Zahlung tarifvergünstigt zu besteuern, wenn die Ausgleichszahlungen in einem späteren Veranlagungszeitraum fortgeführt werden.

Für den Lohnsteuerabzug durch den Arbeitgeber sind folgende außerordentliche Einkünfte von Bedeutung:

  • steuerpflichtige Entlassungsabfindungen und
  • Vergütungen für eine mehrjährige Tätigkeit

Die Methode darf nur angewendet werden, wenn sie zu einer geringeren Lohnsteuer führt als die normale Besteuerung als sonstiger Bezug. Bei der normalen Besteuerung als sonstiger Bezug erfolgt eine Differenzrechnung für die Lohnsteuer. Es wird die Lohnsteuer für den maßgebenden Jahresarbeitslohn ohne den sonstigen Bezug und für den maßgebenden Jahresarbeitslohn einschließlich des sonstigen Bezugs ermittelt. Der Differenzbetrag ergibt die Lohnsteuer für den sonstigen Bezug.

Zur Einbehaltung der Lohnsteuer gilt § 39b Abs. 3 EStG:

....
Die Lohnsteuer ist bei einem sonstigen Bezug im Sinne des § 34 Absatz 1 und 2 Nummer 2 und 4 in der Weise zu ermäßigen, dass der sonstige Bezug bei der Anwendung des Satzes 5 mit einem Fünftel anzusetzen und der Unterschiedsbetrag im Sinne des Satzes 8 zu verfünffachen ist; § 34 Absatz 1 Satz 3 ist sinngemäß anzuwenden. Ein sonstiger Bezug im Sinne des § 34 Absatz 1 und 2 Nummer 4 ist bei der Anwendung des Satzes 4 in die Bemessungsgrundlage für die Vorsorgepauschale nach Absatz 2 Satz 5 Nummer 3 einzubeziehen.

Es wird bei der Berechnung der sonstige Bezug also nur mit einem Fünftel angesetzt und die sich nach der Jahreslohnsteuertabelle ergebende Steuer verfünffacht. Durch dieses Verfahren soll die Steuerprogression gemildert werden. Da eine Abfindung eine Entschädigung für mehrere Arbeitsjahre darstellt, wäre die Besteuerung nach dem obigen Verfahren ungerecht.

Beispiel für eine steuerpflichtige Entlassungsabfindung (Abrechnungsjahr 2016)

  • Der Arbeitnehmer hat ein Gehalt von 3.000,00 €.
  • Er hat dieses Gehalt seit Anfang des Jahres bezogen und scheidet im Dezember 2016 aus.
  • Die Abfindung beträgt 15.000,00 €.
  • Die elektronischen Lohnsteuerabzugsmerkmale des Arbeitnehmers beinhalten die Steuerklasse IV, keine Kinderfreibeträge und das Kirchensteuermerkmal ev.
  • Die Betriebsstätte befindet sich in Hessen. Der Kirchensteuersatz beträgt 9%. Wegen der verbesserten steuerlichen Berücksichtigung von Vorsorgeaufwendungen müssen beim Steuerabzug Angaben zu Vorsorgeaufwendungen gemacht werden. Für unser Beispiel sind das:
    • Rechtskreis West (wegen unterschiedlicher Beitragsbemessungsgrenzen; spielt bei diesem Monatseinkommen aber keine Rolle)
    • Der Arbeitnehmer ist pflichtversichert in der gesetzlichen Krankenversicherung. Der krankenkassenindividuelle Zusatzbeitragssatz beträgt 0,9%.
    • Beitragszuschlag für Kinderlose von 0,25%

Vom aktuellen Arbeitgeber bereits gezahlter laufender Arbeitslohn:
12 * 3.000,00 € = 36.000,00 €

Eine Umrechnung des bereits gezahlten laufenden Arbeitslohns auf 12 Monate erübrigt sich.

Es gibt keine bereits gezahlten steuerpflichtigen sonstigen Bezüge.

Ein Hinzurechnungsbetrag bzw. Jahresfreibetrag ist nicht zu berücksichtigen.
Altersentlastungsbetrag (Arbeitnehmer ist noch nicht 64) und Versorgungsfreibetrag (Arbeitnehmer erhält keinen Versorgungsbezug) kommen nicht in Betracht.

Damit beträgt der maßgebende Jahresarbeitslohn 36.000,00 €.

Berechnung Betrag
Lohnsteuer aus der Jahreslohnsteuertabelle ablesen
vom:
Maßgebenden Jahresarbeitslohn + einem Fünftel der Abfindung (15.000 € / 5 = 3.000 €)
36.000,00 € + 3.000,00 € = 39.000,00 €
6.101,00 €
Lohnsteuer aus der Jahreslohnsteuertabelle ablesen
vom:
Maßgebenden Jahresarbeitslohn
36.000,00 €

und abziehen vom obigen Lohnsteuerbetrag.
- 5.297,00 €
Ergibt eine Differenz von: = 804,00 €
Die Lohnsteuer für die Abfindung beträgt
5 * 804,00 €
= 4.020,00 €

Nach der normalen Methode müsste man in der Jahreslohnsteuertabelle von 51.000,00 € und 36.000,00 € die Lohnsteuer ablesen und die Differenz bilden.

Die Lohnsteuer wäre hier 4.318,00 € (9.615,00 € - 5.297,00 €) und damit höher.

Abzug des Versorgungsfreibetrags und des Altersentlastungsbetrags

Das Gesetz zur Anpassung des nationalen Steuerrechts an den Beitritt Kroatiens zur EU und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 25.07.2014 brachte eine Änderung bei der Besteuerung von sonstigen Bezügen nach der Fünftelregelung. Rückwirkend ab 01.01.2014 ist der sonstige Bezug um den Versorgungsfreibetrag und den Altersentlastungsbetrag zu vermindern, wenn die Voraussetzungen für den Abzug dieser Beträge jeweils erfüllt sind und soweit die Abzugsbeträge noch nicht anderweitig verbraucht worden sind.

Dazu wurde der § 39b Abs. 3 Satz 6 EStG geändert.

Dabei ist der sonstige Bezug um den Versorgungsfreibetrag und den Altersentlastungsbetrag zu vermindern, wenn die Voraussetzungen für den Abzug dieser Beträge jeweils erfüllt sind und soweit sie nicht bei der Steuerberechnung für den maßgebenden Jahresarbeitslohn berücksichtigt worden sind.

Die alte Fassung lautete:
"Dabei ist der sonstige Bezug, soweit es sich nicht um einen sonstigen Bezug im Sinne des Satzes 9 handelt, um den Versorgungsfreibetrag und den Altersentlastungsbetrag zu vermindern, wenn die Voraussetzungen für den Abzug dieser Beträge jeweils erfüllt sind und soweit sie nicht bei der Steuerberechnung für den maßgebenden Jahresarbeitslohn berücksichtigt worden sind."
Die Satz 9 lautet:
"Die Lohnsteuer ist bei einem sonstigen Bezug im Sinne des § 34 Absatz 1 und 2 Nummer 2 und 4 in der Weise zu ermäßigen, dass der sonstige Bezug bei der Anwendung des Satzes 5 mit einem Fünftel anzusetzen und der Unterschiedsbetrag im Sinne des Satzes 8 zu verfünffachen ist; § 34 Absatz 1 Satz 3 ist sinngemäß anzuwenden."

Interaktiver Abgabenrechner zur Berechnung der Lohnsteuer und Einkommensteuer (Service des Bundesministeriums der Finanzen). Die Berechnung kann für das Jahr, den Monat, die Woche oder einen Kalendertag erfolgen.

Ausführliche Informationen zu Abfindungen

Abfindung einer Erfindervergütung als steuerbegünstigte Entschädigung - Zwangssituation bei gütlicher Einigung

Dazu existiert ein Urteil des Bundesfinanzhofs vom 29.02.2012 (IX R 28/11).
Leitsätze:

Gibt der Arbeitnehmer mit seinem Interesse an einer Weiterführung der ursprünglichen Vereinbarung auf Arbeitnehmererfindervergütung im Konflikt mit seinem Arbeitgeber nach und nimmt dessen Abfindungsangebot an, so entspricht es dem Zweck des von der Rechtsprechung entwickelten Merkmals der Zwangssituation, nicht schon wegen dieser gütlichen Einigung in konfligierender Interessenlage einen tatsächlichen Druck in Frage zu stellen.

Der Kläger war Techniker bei einer GmbH, die sich mit systemgebundenen Produkten für den Hoch- und Tiefbau beschäftigt. Die GmbH entwickelte technische Geräte und Verfahren. Der Kläger verschaffte seinem Arbeitgeber eine Reihe von einträglichen Patenten. Es gab für jede einzelne Erfindung ein gemeinsam erarbeitetes Konzept zur Abrechnung der Erfindervergütungen. Die Auszahlung erfolgte jeweils bis zum Ende der Laufzeit des Patents, in der Regel jährlich.

Nach seinem Eintritt in den Ruhestand bekam der Erfinder ein Abfindungsangebot von seinem ehemaligen Arbeitgeber. Dem Arbeitgeber wurde dieser Schritt vom Patentanwalt des Unternehmens nahe gelegt. Dem Arbeittnehmer wären jährliche Zahlungen zwar lieber gewesen, aus Gründen der Loyalität und zur Vermeidung weiterer Streitigkeiten, ist er aber auf das Angebot eingegangen. Der Kläger erhielt eine einmalige Abfindung in Höhe von 518.250 EUR.

Der Kläger erklärte den Abfindungsbetrag im Rahmen der Veranlagung als sonstige Einkünfte und beantragte, die Versteuerung nach § 34 des Einkommensteuergesetzes vorzunehmen. Dies lehnte das Finanzamt auch im Einspruchsverfahren ab. Hiergegen richtet sich die Revision des Klägers.

Der Bundesfinanzhof hat der Klage stattgegeben. Finanzamt und Finanzgericht haben die Abfindung unzutreffend nicht nach § 34 Abs. 1 i.V.m. § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG einer ermäßigten Besteuerung unterworfen.
Folgendes wurde festgestellt:

  • Die Abfindung erfüllt die Voraussetzungen des § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG.
  • Der Steuerpflichtige stand unter einem gewissen Druck (Zwangssituation).
  • Die Abfindung führte auch zu einem zusammengeballten Zufluss im Streitjahr.
  • Unter Berücksichtigung der festgestellten Tatsachen erfüllt der Kläger die Voraussetzungen für eine Steuerermäßigung nach § 34 Abs. 1 EStG.

Der Klage wurde stattgegeben.


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