Aufwendungen für eine erstmalige Berufsausbildung oder ein Erststudium

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Berufsausbildung nach vorheriger langjähriger Berufstätigkeit - Urteil des Bundesfinanzhofs vom 15. Februar 2023, VI R 22/21
Leitsätze:

NV: Aufwendungen für eine Berufsausbildung sind ohne den vorherigen Abschluss einer Erstausbildung gemäß § 9 Abs. 6 EStG i.d.F. des ZollkodexAnpG nicht als Werbungskosten abzugsfähig, auch wenn der Steuerpflichtige zuvor langjährig Einkünfte aus einer gewerblichen Tätigkeit erzielt hat.

Der Kläger hatte vor Beginn seiner Ausbildung keine erstmalige Berufsausbildung abgeschlossen. Die mehrjährige gewerbliche Tätigkeit des Klägers ist keine Berufsausbildung als Erstausbildung.

Regelungen zur steuerlichen Behandlung von Erstausbildungskosten sind verfassungsgemäß: Kosten von Erststudium und Erstausbildung sind nicht als Werbungskosten absetzbar - Das Bundesverfassungsgericht widerspricht damit dem Bundesfinanzhof.
Aussetzungs- und Vorlagebeschluss des Bundesfinanzhofs zu der Frage, ob § 9 Abs. 6 Einkommensteuergesetz (EStG) in der Fassung des Art. 2 Nr. 4 des Beitreibungsrichtlinie-Umsetzungsgesetzes vom 7. Dezember 2011 (BGBI I S. 2592) mit dem allgemeinen Gleichheitssatz aus Art. 3 Abs. 1 GG vereinbar ist, als danach Aufwendungen des Steuerpflichtigen für seine erstmalige Berufsausbildung oder für ein Erststudium, das zugleich eine Erstausbildung vermittelt, keine Werbungskosten seien (2 BvL 22/14, 2 BvL 23/14, 2 BvL 24/14, 2 BvL 25/14, 2 BvL 26/14, 2 BvL 27/14).

Der Bundesfinanzhof hatte dem Bundesverfassungsgericht mit Beschluss vom 17.07.14 die Frage vorgelegt, ob es mit dem Grundgesetz vereinbar ist, dass nach § 9 Abs. 6 des Einkommensteuergesetzes Aufwendungen des Steuerpflichtigen für seine erstmalige Berufsausbildung oder für ein Erststudium, das zugleich eine Erstausbildung vermittelt, keine Werbungskosten sind, wenn diese Berufsausbildung oder dieses Erststudium nicht im Rahmen eines Dienstverhältnisses stattfindet. Der Bundesfinanzhof vertritt die Auffassung dass der Ausschluss des Werbungskostenabzugs für Berufsausbildungskosten verfassungswidrig ist.

Dass Aufwendungen für die erstmalige Berufsausbildung oder für ein Erststudium, das zugleich eine Erstausbildung vermittelt, nach dem Einkommensteuergesetz nicht als Werbungskosten abgesetzt werden können, verstößt nicht gegen das Grundgesetz. Dies hat der Zweite Senat mit am 10. Januar 2020 veröffentlichtem Beschluss auf Vorlagen des Bundesfinanzhofs hin entschieden (Beschluss vom 19. November 2019; Quelle: Pressemitteilung Nr. 2/2020 des Bundesverfassungsgerichts vom 10. Januar 2020).
Beschluss des Bundesverfassungsgerichts:

Die Verfahren werden zur gemeinsamen Entscheidung verbunden.

§ 9 Absatz 6 des Einkommensteuergesetzes in der Fassung des Gesetzes zur Umsetzung der Beitreibungsrichtlinie sowie zur Änderung steuerlicher Vorschriften (Beitreibungsrichtlinie-Umsetzungsgesetz - BeitrRLUmsG) vom 7. Dezember 2011 (Bundesgesetzblatt I Seite 2592) ist mit dem Grundgesetz vereinbar.

Nach Ergehen der Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts wurden die beim Bundesfinanzhof anhängigen Revisionen durch Einstellungsbeschluss beendet.
Urteil des Bundesfinanzhofs vom 12. Februar 2020, VI R 17/20 (VI R 64/12)
Leitsätze:

Aufwendungen für ein Erststudium, das eine Erstausbildung vermittelt, sind nach § 9 Abs. 6 EStG i.d.F. des BeitrRLUmsG ab dem Veranlagungszeitraum 2004 nicht (mehr) als Werbungskosten abziehbar, wenn das Studium nicht im Rahmen eines Dienstverhältnisses stattfindet.

Rechtslage ab 01.01.2015 bis zur Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts vom 19. November 2019 (veröffentlicht am 10. Januar 2020)

Standpunkt des Gesetzgebers	Standpunkt des Bundesfinanzhofs
Es wurde ein Abzugsverbot für die Aufwendungen einer erstmaligen Berufsausbildung oder eines Erststudiums im Einkommensteuergesetz verankert. Danach sind Aufwendungen des Steuerpflichtigen für seine Berufsausbildung oder für sein Studium nur dann Werbungskosten, wenn der Steuerpflichtige zuvor bereits eine Erstausbildung (Berufsausbildung oder Studium) abgeschlossen hat oder wenn die Berufsausbildung oder das Studium im Rahmen eines Dienstverhältnisses stattfindet. Damit eine Ausbildung als erstmalige Berufsausbildung anerkannt werden kann, muss eine geordnete Ausbildung mit einer Mindestdauer von 12 Monaten bei vollzeitiger Ausbildung und mit einer Abschlussprüfung durchgeführt werden. Die Aufwendungen für die erstmalige Berufsausbildung oder für ein Erststudium werden damit als Kosten der privaten Lebensführung behandelt.	Der Bundesfinanzhof hält den Ausschluss von Erstausbildungskosten vom Werbungskostenabzug für verfassungswidrig. Er lässt alle Studien- und Ausbildungskosten zum Werbungskostenabzug zu, die einen konkreten Zusammenhang zur späteren Berufstätigkeit aufweisen. Der Gesetzgeber behandele Erst- und Zweitausbildungen ohne ersichtlichen Grund unterschiedlich. Mehrere Verfahren waren beim Bundesverfassungsgericht (Az.: 2 BvL 22-27/14) anhängig. Das Bundesverfassungsgericht hat die Auffasung des Bundesfinanzhofs nicht bestätigt.

Der Gesetzgeber hat mit einer Änderung des Einkommensteuergesetzes die erstmalige Berufsausbildung konkreter definiert und gewisse Mindestanforderungen festgelegt (Gesetz zur Anpassung der Abgabenordnung an den Zollkodex der Union und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften).
§ 4 Absatz 9 EStG wird ab 01.01.2015 wie folgt gefasst:

Aufwendungen des Steuerpflichtigen für seine Berufsausbildung oder für sein Studium sind nur dann Betriebsausgaben, wenn der Steuerpflichtige zuvor bereits eine Erstausbildung (Berufsausbildung oder Studium) abgeschlossen hat. § 9 Absatz 6 Satz 2 bis 5 gilt entsprechend.

§ 9 Absatz 6 EStG wird ab 01.01.2015 wie folgt gefasst:

Aufwendungen des Steuerpflichtigen für seine Berufsausbildung oder für sein Studium sind nur dann Werbungskosten, wenn der Steuerpflichtige zuvor bereits eine Erstausbildung (Berufsausbildung oder Studium) abgeschlossen hat oder wenn die Berufsausbildung oder das Studium im Rahmen eines Dienstverhältnisses stattfindet. Eine Berufsausbildung als Erstausbildung nach Satz 1 liegt vor, wenn eine geordnete Ausbildung mit einer Mindestdauer von 12 Monaten bei vollzeitiger Ausbildung und mit einer Abschlussprüfung durchgeführt wird. Eine geordnete Ausbildung liegt vor, wenn sie auf der Grundlage von Rechts- oder Verwaltungsvorschriften oder internen Vorschriften eines Bildungsträgers durchgeführt wird. Ist eine Abschlussprüfung nach dem Ausbildungsplan nicht vorgesehen, gilt die Ausbildung mit der tatsächlichen planmäßigen Beendigung als abgeschlossen. Eine Berufsausbildung als Erstausbildung hat auch abgeschlossen, wer die Abschlussprüfung einer durch Rechts- oder Verwaltungsvorschriften geregelten Berufsausbildung mit einer Mindestdauer von 12 Monaten bestanden hat, ohne dass er zuvor die entsprechende Berufsausbildung durchlaufen hat.

§ 12 Nummer 5 EStG wird ab 01.01.2015 aufgehoben.

Nach der vorliegenden Änderung muss eine Berufsausbildung zum einen für eine Dauer von mindestens 12 Monaten angelegt sein. Damit sie als erstmalige Berufsausbildung anerkannt werden kann, muss die Berufsausbildung abgeschlossen sein.
Hintergrund: Es gab viele Tricksereien mit Kurzlehrgängen zum Taxifahrer oder Skilehrer. Diese sollten als erstmalige Berufsausbildung durchgehen, um das nachfolgende Studium mit seinen Kosten in den Werbungskostenabzug zu bekommen.

Entwicklung bis Ende 2014

Berücksichtigung von Aufwendungen für eine erstmalige Berufsausbildung
Am 13. Dezember 2011 wurde das Gesetz zur Umsetzung der Beitreibungsrichtlinie sowie zur Änderung steuerlicher Vorschriften (Beitreibungsrichtlinie-Umsetzungsgesetz - BeitrRLUmsG) im Bundesgesetzblatt verkündet. Das Gesetz ist damit am 14.12.2011 in Kraft getreten. Mit dem Gesetz wurde die steuerliche Berücksichtigung von Aufwendungen für eine erstmalige Berufsausbildung oder ein Erststudium in Reaktion auf die BFH-Rechtsprechung vom 28. Juli 2011 (VI R 5/10, VI R 7/10 und VI R 38/10) klargestellt.

Aufwendungen für eine erstmalige Berufsausbildung oder ein Erststudium, das zugleich eine Erstausbildung vermittelt, konnten nicht als steuerliche Werbungskosten oder Betriebsausgaben berücksichtigt werden.
Ab dem Jahr 2012 erhöhte sich der Sonderausgabenabzug von 4.000 Euro auf 6.000 Euro. Diese Erhöhung stand im Zusammenhang mit dem gesetzlichen Verbot des Abzugs von Studienkosten als Werbungskosten.

Es ging dabei um folgendes Problem:
Ausgaben für eine Berufsausbildung oder für ein Erststudium nach dem Abitur können nur als Sonderausgaben angesetzt werden. Sonderausgaben können aber nur von Einkünften desselben Jahres abgezogen werden. Sie verfallen stets im laufenden Jahr, wenn der Steuerzahler sie mangels ausreichender Einnahmen nicht nutzen kann. Der Bundesfinanzhof hat in zwei am 17.08.2011 veröffentlichten Urteilen vom 28.07.2011 (VI R 7/10 und VI R 38/10) entschieden, dass Ausgaben für eine Berufsausbildung oder für ein Erststudium nach dem Abitur Werbungskosten sind.
Werbungskosten können aber auch von späteren Einnahmen abgezogen werden. Damit hätte ein in den ersten Jahren der Ausbildung bzw. des Studiums auflaufender Verlust in die Folgejahre übertragen werden können. Berufseinsteiger hätten damit ihre Steuerlast reduziert.

In einem weiteren Urteil vom 28.7.2011 (veröffentlicht am 07.09.2011, VI R 5/10) kam der Bundesfinanzhof zu folgender Entscheidung:
Aufwendungen für die erstmalige Berufsausbildung können als vorab entstandene Werbungskosten anzuerkennen sein, auch wenn die Möglichkeit besteht, dass die Berufstätigkeit später im Ausland ausgeübt wird und hiermit steuerfreie Auslandseinkünfte erzielt werden.

Mit der gesetzlichen Klarstellung wurde die für den Steuerpflichtigen günstige Rechtsprechung ausgehebelt. Die BFH-Rechtsprechung durfte damit per Gesetz nicht angewendet werden.
Kosten der Erstausbildung wurden damit vom Werbungskosten- und Betriebsausgabenabzug ausgeschlossen, weil der Gesetzgeber sie der privaten Lebensführung zuordnet.

Änderungen des Einkommensteuergesetzes:

Dem § 4 wurde folgender Absatz 9 angefügt:

Aufwendungen des Steuerpflichtigen für seine erstmalige Berufsausbildung oder für ein Erststudium, das zugleich eine Erstausbildung vermittelt, sind keine Betriebsausgaben.

Dem § 9 wird folgender Absatz 6 angefügt:

Aufwendungen des Steuerpflichtigen für seine erstmalige Berufsausbildung oder für ein Erststudium, das zugleich eine Erstausbildung vermittelt, sind keine Werbungskosten, wenn diese Berufsausbildung oder dieses Erststudium nicht im Rahmen eines Dienstverhältnisses stattfinden.

Das Finanzgerichts Münster hatte unmittelbar nach dem in Kraft treten des Gesetzes zur Umsetzung der Beitreibungsrichtlinie sowie zur Änderung steuerlicher Vorschriften ein Urteil zu Aufwendungen für ein Erststudium nach dem Abitur gefällt (5 K 3975/09 F vom 20.12.2011).
Auszug aus den Entscheidungsgründen:

Aufwendungen für ein Erststudium, das eine Erstausbildung vermittelt und nicht im Rahmen eines Dienstverhältnisses stattfindet, sind gemischt veranlasste Aufwendungen, so dass sie nicht zwangsläufig dem objektiven Nettoprinzip unterfallen und der Gesetzgeber sie nicht zum Betriebsausgaben-/Werbungskostenabzug zulassen muss. Sie sind nicht zwangsläufig beruflich veranlasst, weil ein unmittelbarer Anknüpfungspunkt des Studiums an eine spätere Berufstätigkeit fehlt. So können bei den getätigten Aufwendungen auch private Interessen im Vordergrund stehen oder der Steuerpflichtige übt den mit dem Studium angestrebten Beruf möglicherweise schließlich gar nicht aus bzw. für die spätere berufliche Tätigkeit wären die getätigten Aufwendungen in dem erfolgten Umfang nicht notwendig gewesen. Der Gesetzgeber hat mit der generalisierenden Zuweisung der Aufwendungen zum Bereich der Sonderausgaben eine Wertung vorgenommen, die im Rahmen des ihm zustehenden Gestaltungsspielraums liegt. Sie führt zu mehr Steuergerechtigkeit, da die Abgrenzung zwischen Fällen mit einem zur späteren Berufstätigkeit vordergründig bestehendem Veranlassungszusammenhang und Fällen ohne eines solchen Veranlassungszusammenhangs schwierig ist.

Wer vor dem Studium bereits eine Berufsausbildung oder ein anderes Studium abgeschlossen hat, kann seine Studienkosten auch nach dem Studium noch von der Steuer absetzen. Es handelt sich in diesem Fall um eine Weiterbildung.

Das Urteil des Bundesfinanzhofs vom 05.11.2013 (VIII R 22/12) bestätigte die gesetzliche Neuregelung (§ 4 Abs. 9 und § 9 Abs. 6 EStG) als verfassungsgemäß.
Bundesfinanzhof Urteil vom 5.11.2013, VIII R 22/12
Kein Betriebsausgabenabzug für Aufwendungen für ein Studium, welches eine Erstausbildung vermittelt und nicht im Rahmen eines Dienstverhältnisses stattfindet
Leitsätze:

1. Aufwendungen eines Steuerpflichtigen für ein Erststudium, welches zugleich eine Erstausbildung vermittelt und das nicht im Rahmen eines Dienstverhältnisses stattgefunden hat, sind nach § 12 Nr. 5 i.V.m. § 4 Abs. 9 EStG i.d.F. des BeitrRLUmsG keine (vorweggenommenen) Betriebsausgaben bei den Einkünften aus selbständiger Arbeit.
2. Die bereits für die Veranlagungszeiträume ab 2004 anzuwendenden gesetzlichen Neuregelungen in § 12 Nr. 5 und § 4 Abs. 9 EStG i.d.F. des BeitrRLUmsG sind verfassungsgemäß. Sie enthalten weder eine unzulässige verfassungsrechtliche Rückwirkung noch verstoßen sie gegen den Gleichheitssatz i.S. des Art. 3 Abs. 1 GG.