Das Lohnsteuerabzugsverfahren - Vorsorgepauschale

Aktuelles

Der Bundesrat hat in seiner 1029. Sitzung am 16. Dezember 2022 dem Jahressteuergesetz 2022 zugestimmt (zustimmungsbedürftiges Gesetz).
Das Jahressteuergesetz 2022 wurde am 20.12.2022 im Bundesgesetzblatt veröffentlicht.
Mit dem vollständigen Sonderausgabenabzug für Altersvorsorgeaufwendungen im Sinne des § 10 Absatz 1 Nummer 2 EStG bereits ab dem Jahr 2023 kann auch die Übergangsregelung im Rahmen der Vorsorgepauschale entfallen.
§ 39b Absatz 4 EStG wird dementsprechend ersatzlos aufgehoben.
Damit ist der Arbeitnehmeranteil zur gesetzlichen Rentenversicherung ab dem Kalenderjahr 2023 zu 100% zu berücksichtigen.

Allen einkommensteuerpflichtigen Erwerbstätigen soll im Veranlagungszeitraum 2022 einmalig eine Energiepreispauschale in Höhe von 300 Euro ausgezahlt werden. Anspruch auf die Energiepreispauschale haben Steuerpflichtige mit Einkünften aus Gewinneinkunftsarten und Arbeitnehmerinnen und Arbeitnehmer, die Arbeitslohn aus einem gegenwärtigen Dienstverhältnis beziehen und in die Steuerklassen I bis V eingereiht sind oder als geringfügig Beschäftigte pauschal besteuert werden.
Im Lohnsteuerabzugsverfahren ist die Energiepreispauschale bei der Berechnung einer Vorsorgepauschale nach § 39b Absatz 2 Satz 5 Nummer 3 Buchstabe a bis c nicht zu berücksichtigen (§ 119 EStG). Auf die Energiepreispauschale fallen auch keine Sozialversicherungsbeiträge an.

Grundsätzliches

Bestimmte in den §§ 10 und 10a EStG abschließend aufgezählte Ausgaben können als Sonderausgaben vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden, wenn sie weder Betriebsausgaben noch Werbungskosten sind. Zu den Sonderausgaben gehören die Vorsorgeaufwendungen.
Vorsorgeaufwendungen sind Versicherungsbeiträge mit Vorsorgecharakter.

Vorsorgeaufwendungen werden unterteilt in:

• Altersvorsorgeaufwendungen und
• Sonstige Vorsorgeaufwendungen

Durch das Gesetz zur verbesserten steuerlichen Berücksichtigung von Vorsorgeaufwendungen vom 16.07.2009 hat sich der Abzug von Vorsorgeaufwendungen ab 01.01.2010 in wesentlichen Bereichen geändert:

• Der pauschale Ansatz von Vorsorgeaufwendungen im Veranlagungsverfahren mittels Vorsorgepauschale wurde mit Wirkung ab 2010 abgeschafft.
• Eine Vorsorgepauschale wird ab 2010 ausschließlich im Lohnsteuerabzugsverfahren berücksichtigt.
• Über die Vorsorgepauschale hinaus werden im Lohnsteuerabzugsverfahren keine weiteren Vorsorgeaufwendungen berücksichtigt.
• Die Günstigerprüfung bei der Vorsorgepauschale ist im Lohnsteuerabzugsverfahren weggefallen.
• Die Vorsorgepauschale wird ab 2010 auch bei den Steuerklassen 5 und 6 gewährt (damit grundsätzlich in allen Steuerklassen).

Auszug aus dem BMF-Schreiben zur Vorsorgepauschale im Lohnsteuerabzugsverfahren vom 26.11.2013:

Eine Vorsorgepauschale wird ausschließlich im Lohnsteuerabzugsverfahren berücksichtigt (§ 39b Absatz 2 Satz 5 Nummer 3 und Absatz 4 EStG). Über die Vorsorgepauschale hinaus werden im Lohnsteuerabzugsverfahren keine weiteren Vorsorgeaufwendungen berücksichtigt. Eine Vorsorgepauschale wird grundsätzlich in allen Steuerklassen berücksichtigt.

Die beim Lohnsteuerabzug zu berücksichtigende Vorsorgepauschale setzt sich aus folgenden Teilbeträgen zusammen:

• Teilbetrag für die Rentenversicherung,
• Teilbetrag für die gesetzliche Kranken- und soziale Pflegeversicherung und
• Teilbetrag für die private Basiskranken- und Pflege-Pflichtversicherung

Ob die Voraussetzungen für den Ansatz der einzelnen Teilbeträge vorliegen, wird jeweils gesondert geprüft. Dabei ist immer der Versicherungsstatus am Ende des jeweiligen Lohnzahlungszeitraums maßgebend. Das Dienstverhältnis ist also nicht auf Teilmonate aufzuteilen.
Die Teilbeträge werden getrennt berechnet. Die auf volle Euro aufgerundete Summe der Teilbeträge ergibt die anzusetzende Vorsorgepauschale.

Ein Teilbetrag für die Arbeitslosenversicherung wurde bei der Vorsorgepauschale nicht berücksichtigt. Die Beiträge zur Arbeitslosenversicherung können aber im Veranlagungsverfahren als Sonderausgaben geltend gemacht werden.

Auszug aus der Broschüre "Einkommen- und Lohnsteuer" vom Bundesministerium der Finanzen:

Vorsorgeaufwendungen können wegen der bereits beim Lohnsteuerabzug berücksichtigten Vorsorgepauschale nicht als Freibetrag berücksichtigt werden. Beträge, welche die Vorsorgepauschale übersteigen und noch im Rahmen der bestehenden Abzugsmöglichkeiten liegen, ermäßigen erst bei der Veranlagung zur Einkommensteuer die Steuerschuld.

Teilbetrag für die Rentenversicherung

Dieser Teilbetrag der Vorsorgepauschale wird nur berücksichtigt, wenn der Arbeitnehmer in der Rentenversicherung pflichtversichert und ein Arbeitnehmeranteil zu entrichten ist.

Der Teilbetrag der Vorsorgepauschale für die Rentenversicherung gilt daher bezogen auf das jeweilige Dienstverhältnis beispielsweise nicht bei:

• Beamten,
• beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführern einer GmbH,
• weiterbeschäftigten Altersvollrentnern, selbst wenn ein Arbeitgeberanteil zur gesetzlichen Rentenversicherung zu entrichten ist, der Arbeitnehmer aber keine Beiträge zahlt,
• Arbeitnehmern, die von ihrem Arbeitgeber nur Versorgungsbezüge (Werkspensionäre) erhalten,
• geringfügig beschäftigten Arbeitnehmern, bei denen die Lohnsteuer nach den elektronischen Lohnsteuerabzugsmerkmalen für den Lohnsteuerabzug erhoben wird und für die nur der pauschale Arbeitgeberbeitrag zur gesetzlichen Rentenversicherung entrichtet wird (keine Aufstockung durch den Arbeitnehmer auf den vollen Beitragssatz zur allgemeinen Rentenversicherung),
• versicherungsfrei kurzfristig Beschäftigten, bei denen die Lohnsteuer nach den elektronischen Lohnsteuerabzugsmerkmalen erhoben wird,
• Arbeitnehmern, wenn der Arbeitgeber den Gesamtsozialversicherungsbeitrag allein trägt (u. a. Auszubildende mit einem Arbeitsentgelt von bis zu monatlich 325 Euro).

Mit dem vom Bundesrat am 25.11.2016 beschlossenen Flexirentengesetz gibt es ab 2017 Besonderheiten bei der Vorsorgepauschale von weiterbeschäftigten Altersvollrentnern.
Der Teilbetrag der Vorsorgepauschale für die Rentenversicherung ist nicht zu berücksichtigen, wenn gemäß § 172 Absatz 1 SGB VI ein Arbeitgeberanteil zur gesetzlichen Rentenversicherung zu entrichten ist, der Arbeitnehmer aber keine Beiträge zahlt.
Bei einem Verzicht auf die Rentenversicherungsfreiheit sind Arbeitnehmeranteile zur Rentenversicherung zu entrichten und der Teilbetrag der Vorsorgepauschale für die Rentenversicherung ist zu berücksichtigen.

Die gesetzliche Grundlage finden sie im § 39b Abs. 2 EStG.
Bei der Berechnung des Teilbetrags für die Rentenversicherung ist bis 2022 § 39b Abs. 4 EStG zu beachten. Dort steht:

In den Kalenderjahren 2010 bis 2024 ist Absatz 2 Satz 5 Nummer 3 Buchstabe a mit der Maßgabe anzuwenden, dass im Kalenderjahr 2010 der ermittelte Betrag auf 40 Prozent begrenzt und dieser Prozentsatz in jedem folgenden Kalenderjahr um je 4 Prozentpunkte erhöht wird.

§ 39b Absatz 4 wird mit Wirkung ab 01.01.2023 aufgehoben. Damit ist der Arbeitnehmeranteil zur gesetzlichen Rentenversicherung schon ab dem Kalenderjahr 2023 zu 100% zu berücksichtigen (von 2025 auf das Jahr 2023 vorgezogen).

Im Absatz 2 Satz 5 Nummer 3 Buchstabe a des § 39b EStG steht:

Der so verminderte oder erhöhte hochgerechnete Jahresarbeitslohn, vermindert um
3. eine Vorsorgepauschale aus den Teilbeträgen
a) für die Rentenversicherung bei Arbeitnehmern, die in der gesetzlichen Rentenversicherung pflichtversichert oder von der gesetzlichen Rentenversicherung nach § 6 Absatz 1 Nummer 1 des Sechsten Buches Sozialgesetzbuch befreit sind, in den Steuerklassen I bis VI in Höhe des Betrags, der bezogen auf den Arbeitslohn 50 Prozent des Beitrags in der allgemeinen Rentenversicherung unter Berücksichtigung der jeweiligen Beitragsbemessungsgrenzen entspricht,

Damit ergibt sich folgende Übersicht (Die Beitragssätze und Beitragsbemessungsgrenzen ab 2024 werden noch festgelegt):

Beispiele zur Berechnung:

Nach oben ist der Teilbetrag für die Rentenversicherung durch die Beitragsbemessungsgrenze begrenzt.
Höchstbetrag unter Berücksichtigung der jeweiligen Beitragsbemessungsgrenzen:

Teilbetrag für die gesetzliche Krankenversicherung

Der Teilbetrag für die gesetzliche Krankenversicherung wird in den Steuerklassen I bis VI bei Arbeitnehmern angesetzt, die in der gesetzlichen Krankenversicherung versichert sind. Die gesetzliche Grundlage finden sie im § 39b Abs. 2 EStG.

Im Absatz 2 Satz 5 Nummer 3 Buchstabe b des § 39b EStG steht:

Der so verminderte oder erhöhte hochgerechnete Jahresarbeitslohn, vermindert um
3. eine Vorsorgepauschale aus den Teilbeträgen
b) für die Krankenversicherung bei Arbeitnehmern, die in der gesetzlichen Krankenversicherung versichert sind, in den Steuerklassen I bis VI in Höhe des Betrags, der bezogen auf den Arbeitslohn unter Berücksichtigung der Beitragsbemessungsgrenze, den ermäßigten Beitragssatz (§ 243 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch) und den Zusatzbeitragssatz der Krankenkasse (§ 242 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch) dem Arbeitnehmeranteil eines pflichtversicherten Arbeitnehmers entspricht,

Wenn zwei Arbeitnehmer das gleiche Bruttoentgelt bekommen, identische Lohnsteuerabzugsmerkmale haben, jedoch bei verschiedenen Krankenkassen versichert sind, kann es ab 2015 zu unterschiedlichen Steuerabzügen kommen. Das passiert immer dann, wenn die einzelnen Krankenkassen unterschiedliche Zusatzbeitragssätze haben. Ein höherer Zusatzbeitrag erhöht die Vorsorgepauschale und verringert damit den Lohnsteuerabzug.

Für geringfügig Beschäftigte, bei denen die Lohnsteuer nach den Lohnsteuerabzugsmerkmalen erhoben wird und kein Arbeitnehmeranteil für die Krankenversicherung zu entrichten ist, wird anstelle des Teilbetrags für die gesetzliche Krankenversicherung die Mindestvorsorgepauschale angesetzt.

Beispiele zur Berechnung:

Die Beitragsbemessungsgrenze begrenzt den Teilbetrag. In der Kranken- und Pflegeversicherung besteht für die alten und neuen Bundesländer eine einheitliche Beitragsbemessungsgrenze.

• Für 2020 beträgt diese Grenze 56.250 €. Für den angenommenen krankenkassenindividuellen Zusatzbeitragssatz von 1% ergeben sich 4.218,75 € (56.250 € x 7,5%).
• Für 2021 beträgt diese Grenze 58.050 €. Für den angenommenen krankenkassenindividuellen Zusatzbeitragssatz von 1% ergeben sich 4.353,75 € (58.050 € x 7,5%).
• Für 2022 beträgt diese Grenze 58.050 € (gleicher Wert wie 2021). Für den angenommenen krankenkassenindividuellen Zusatzbeitragssatz von 1,4% ergeben sich 4.469,85 € (58.050 € x 7,7%).
• Für 2023 beträgt diese Grenze 59.850 €. Für den angenommenen krankenkassenindividuellen Zusatzbeitragssatz von 1,6% ergeben sich 4.668,30 € (59.850 € x 7,8%).

Zu beachten ist auch die Mindestvorsorgepauschale für Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträge.

Teilbetrag für die soziale Pflegeversicherung

Der Teilbetrag für die soziale Pflegeversicherung wird in den Steuerklassen I bis VI bei Arbeitnehmern angesetzt, die in der sozialen Pflegeversicherung versichert sind. Versicherungspflichtig in der sozialen Pflegeversicherung sind die versicherungspflichtigen Mitglieder der gesetzlichen Krankenversicherung. Die gesetzliche Grundlage finden sie im § 39b Abs. 2 EStG.

Im Absatz 2 Satz 5 Nummer 3 Buchstabe c des § 39b EStG steht:

Der so verminderte oder erhöhte hochgerechnete Jahresarbeitslohn, vermindert um
3. eine Vorsorgepauschale aus den Teilbeträgen
c) für die Pflegeversicherung bei Arbeitnehmern, die in der sozialen Pflegeversicherung versichert sind, in den Steuerklassen I bis VI in Höhe des Betrags, der bezogen auf den Arbeitslohn unter Berücksichtigung der Beitragsbemessungsgrenze und den bundeseinheitlichen Beitragssatz dem Arbeitnehmeranteil eines pflichtversicherten Arbeitnehmers entspricht, erhöht um den Beitragszuschlag des Arbeitnehmers nach § 55 Absatz 3 des Elften Buches Sozialgesetzbuch, wenn die Voraussetzungen dafür vorliegen,

Beispiele zur Berechnung:
In Sachsen bestehen bei der Beitragsverteilung auf Arbeitgeber und Arbeitnehmer Unterschiede zu den anderen Bundesländern. Die Arbeitnehmer zahlen in Sachsen einen höheren Anteil als die Arbeitgeber. Diese Besonderheit ist auch bei der Berechnung des Teilbetrags zu beachten.
Mit dem Kinder-Berücksichtigungsgesetz wurde ein Beitragszuschlag ab 01.01.2005 in Höhe von 0,25% für Kinderlose eingeführt.
Zum 1. Januar 2022 steigt der Zuschlag auf 0,35%.
Den Beitrag trägt der Arbeitnehmer allein. Diese Besonderheit ist auch bei der Berechnung des Teilbetrags zu beachten.

Die Beitragsbemessungsgrenze begrenzt den Teilbetrag. In der Kranken- und Pflegeversicherung besteht für die alten und neuen Bundesländer eine einheitliche Beitragsbemessungsgrenze.

• Für 2018 beträgt diese Grenze 53.100 €.
• Für 2019 beträgt diese Grenze 54.450 €.
• Für 2020 beträgt diese Grenze 56.250 €.
• Für 2021 beträgt diese Grenze 58.050 €.
• Für 2022 beträgt diese Grenze 58.050 € (gleicher Wert wie 2021).
• Für 2023 beträgt diese Grenze 59.850 €.

Zu beachten ist auch die Mindestvorsorgepauschale für Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträge.

Teilbetrag für die private Basiskranken- und Pflege-Pflichtversicherung

Dieser Teilbetrag der Vorsorgepauschale wird bei Arbeitnehmern angesetzt, die nicht in der gesetzlichen Krankenversicherung und sozialen Pflegeversicherung versichert sind.

In den Steuerklassen I bis V können die dem Arbeitgeber mitgeteilten privaten Basiskranken- und Pflege-Pflichtversicherungsbeiträge berücksichtigt werden.

Im Absatz 2 Satz 5 Nummer 3 Buchstabe d des § 39b EStG steht:

Der so verminderte oder erhöhte hochgerechnete Jahresarbeitslohn, vermindert um
3. eine Vorsorgepauschale aus den Teilbeträgen
d) für die Krankenversicherung und für die private Pflege-Pflichtversicherung bei Arbeitnehmern, die nicht unter Buchstabe b und c fallen, in den Steuerklassen I bis V in Höhe der dem Arbeitgeber mitgeteilten Beiträge im Sinne des § 10 Absatz 1 Nummer 3, etwaig vervielfältigt unter sinngemäßer Anwendung von Satz 2 auf einen Jahresbetrag, vermindert um den Betrag, der bezogen auf den Arbeitslohn unter Berücksichtigung der Beitragsbemessungsgrenze, den ermäßigten Beitragssatz und den durchschnittlichen Zusatzbeitragssatz in der gesetzlichen Krankenversicherung sowie den bundeseinheitlichen Beitragssatz in der sozialen Pflegeversicherung dem Arbeitgeberanteil für einen pflichtversicherten Arbeitnehmer entspricht, wenn der Arbeitgeber gesetzlich verpflichtet ist, Zuschüsse zu den Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträgen des Arbeitnehmers zu leisten;

Zu beachten ist auch die Mindestvorsorgepauschale für Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträge.

Mindestvorsorgepauschale für Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträge

Für die Beiträge zur gesetzlichen Kranken- und Pflegeversicherung oder zur privaten Kranken- und Pflegepflichtversicherung ist eine arbeitslohnabhängige Mindestvorsorgepauschale vorgesehen. Diese beträgt 12% des Arbeitslohns, höchstens aber 3.000 € in der Steuerklasse III und 1.900 € in den übrigen Steuerklassen.

Im Absatz 2 Satz 5 Nummer 3 des § 39b EStG steht:

....
Entschädigungen im Sinne des § 24 Nummer 1 sind bei Anwendung der Buchstaben a bis c nicht zu berücksichtigen; mindestens ist für die Summe der Teilbeträge nach den Buchstaben b und c oder für den Teilbetrag nach Buchstabe d ein Betrag in Höhe von 12 Prozent des Arbeitslohns, höchstens 1 900 Euro in den Steuerklassen I, II, IV, V, VI und höchstens 3 000 Euro in der Steuerklasse III anzusetzen,
....

Praxisgebühr nicht als Sonderausgabe abziehbar

Die Praxisgebühr war eine von 2004 bis Ende 2012 erhobene Zuzahlung in Höhe von 10 Euro pro Quartal. Wird seit dem 01.01.2013 nicht mehr erhoben.

Der Bundesfinanzhof hat mit Urteil vom 18. Juli 2012 X R 41/11 entschieden, dass die Zuzahlungen in der Gesetzlichen Krankenversicherung nach § 28 Abs. 4 SGB V (sog. "Praxisgebühren"), nicht als Sonderausgaben abgezogen werden können.

In dem Verfahren ging es um ein Ehepaar, das im Streitjahr 2007 Praxisgebühren in Höhe von 140 EUR als Sonderausgaben in Form von Vorsorgeaufwendungen geltend machte. Das Finanzamt berücksichtigte die Zuzahlungen jedoch nicht als Sonderausgaben, sondern als außergewöhnliche Belastungen. Da die Zuzahlungen die zumutbare Belastung nach § 33 Abs. 3 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes nicht überstiegen, ergab sich keine steuerliche Auswirkung.

Die Revision der Eheleute wurde abgelehnt.
Bundesfinanzhof Urteil vom 18.7.2012, X R 41/11
Leitsätze:

Zuzahlungen nach § 28 Abs. 4 SGB V (sog. "Praxisgebühren") sind keine Beiträge zu Krankenversicherungen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a EStG, sondern eine Form der Selbstbeteiligung.

Auszug aus den Entscheidungsgründen:

Bei der Zuzahlung nach § 28 Abs. 4 SGB V handelt es sich vielmehr um eine für das System der GKV typische, eigenständige Form der Abgabe zum Zwecke der Eigenbeteiligung der Versicherten an den Krankheitskosten. Sie stellt also --wie die anderen Zuzahlungen nach dem SGB V-- eine Form der Selbstbeteiligung dar (BSG-Urteil in BSGE 103, 275; Sichert in Becker/Kingreen, SGB V, 2. Aufl., § 28 Rz 62, m.w.N.). Demzufolge ist die Zuzahlung nach § 28 Abs. 4 SGB V nicht den Beiträgen zu Krankenversicherungen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a EStG zuzuordnen (ebenso: Lindberg in Frotscher, EStG, Freiburg 2011, § 10 Rz 71).
Dafür spricht aus systematischer Sicht auch der Umstand, dass die Zuzahlung im Fünften Abschnitt des Dritten Kapitels des SGB V (§§ 27 ff. SGB V) geregelt ist, der die Leistungen der Versicherung bei Krankheit zum Gegenstand hat. Demgegenüber sind die Beiträge zur GKV im Ersten Abschnitt des Achten Kapitels (§§ 220 ff. SGB V) normiert.

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